Налоговый учет готовой продукции и ее продажи. Готовая продукция Налоговый учет готовой продукции и ее реализации

Учет готовой продукции регулирует ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» , утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, зарегистрировано в Минюсте России 19.07.2001 № 2806.

Порядок организации бухгалтерского учета готовой продукции на основе ПБУ 5/01 определяется в методических указаниях, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2001 г. № 119н, выдержки из которых приведены в настоящем разделе.

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, являющиеся продуктом производственного процесса организации с полностью законченной обработкой (комплектацией), соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад организации или заказчиком.

Целью учета готовой продукции является своевременное и полное отражение на счетах бухгалтерского учета информации о выпуске и отгрузке готовой продукции в организации.

Основными задачами бухгалтерского учета готовой продукции являются:

• правильное и своевременное документальное оформление операций по выпуску, перемещению и отпуску готовой продукции в местах хранения организации;
• контроль за сохранностью готовой продукции в местах хранения и на всех этапах движения;
• контроль выполнения планов выпуска и реализации готовой продукции;
• своевременное выявление невостребованных позиций готовой продукции с целью их возможной модернизации или снятия с производства;
• выявление рентабельности всего ассортимента готовой продукции.

Выпущенная готовая продукция, должна передаваться на склад материально ответственному лицу. Крупногабаритная продукция, которая не может быть сдана на склад по техническим причинам, принимаются представителем заказчика на месте изготовления (выпуска).

Планирование и учет готовой продукции ведут в натуральных и стоимостных показателях. Если с натуральными показателями вопросов не возникает, то для определения стоимостных показателей (оценки готовой продукции) применяют несколько методик. Рассмотрим основные методики оценки выпущенной готовой продукции:

• по фактической производственной себестоимости. Этот способ оценки готовой продукции используется на предприятиях, обладающих единичным и мелкосерийным производством, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры;
• по неполной (сокращенной) производственной себестоимости, исчисляемой по прямым (фактическим) затратам без общехозяйственных и общепроизводственных расходов. Методика может применяться в аналогичных первому способу производствах;
• по нормативной (плановой) себестоимости. Плановая себестоимость используется для оценки выпускаемых номенклатурных позиций готовой продукции. Для организации наиболее информативного учета готовой продукции рекомендуется определять плановую себестоимость для каждой номенклатурной позиции. Отличительная особенность данной методики заключается в необходимости обеспечить отдельный учет отклонений фактической производственной себестоимости продукции от плановой или нормативной. Отклонения также должны учитываться в разрезе номенклатуры, однако допускается учет отклонений для групп готовой продукции или по организации в целом. Таким образом, учет отклонений в совокупности с плановой себестоимостью позволяет определить фактическую производственную себестоимость готовой продукции.
  Достоинство данного способа оценки готовой продукции заключается в организации единой системы оценки в планировании и учете, осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен. Применение данного варианта оценки целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции;
• по договорным ценам, ценам реализации и другим видам цен. Договорные цены используются в качестве твердых учетных цен выпускаемой продукции. Отклонения фактической производственной себестоимости продукции учитывают аналогично предыдущему варианту оценки. Области применения данного способа оценки готовой продукции также совпадает с предыдущим вариантом.

При формировании учетных цен для каждой номенклатурной позиции желательно принимать во внимание правило корректного соотношения себестоимости продукции, т.е. две номенклатурные позиции с одинаковой фактической себестоимостью должны иметь одинаковую учетную стоимость. Это необходимо для корректного распределения отклонений (отклонения распределяются пропорционально учетной стоимости) по каждой номенклатурной позиции выпускаемой продукции.

Таким образом, если учетные цены и отклонения от фактической себестоимости отражаются для каждой номенклатурной позиции, использование цен реализации в качестве учетных не совсем корректно, т.к. соотношение цен реализации не всегда соответствует соотношению себестоимости продукции (продукция может иметь одинаковую цену реализации и разную себестоимость).

Фактическая себестоимость готовой продукции зависит от методов учета затрат и калькуляции себестоимости , применяемых в организации.

Синтетический учет готовой продукции.

Для учета наличия и движения готовой продукции материального характера на производственных предприятиях используется активный счет бухгалтерского учета 43 «Готовая продукция» . Независимо от методик оценки выпуск (поступление на склад) готовой продукции, изготовленной для реализации, отражается по дебету счета 43.

В настоящем разделе рассмотрен учет готовой продукции материального характера. Выпуск такой продукции можно разделить по целям ее использования следующим образом:

• общехозяйственное использование (хозяйственный инвентарь);
• общепроизводственное использование (инструменты);
• использование в дальнейшем производственном цикле (полуфабрикаты).

Схемы бухгалтерского учета зависят от целей использования готовой продукции и от применяемой на предприятии методики оценки.

Если предприятие изготавливает небольшой ассортимент продукции для собственных нужд целесообразно вести бухгалтерский учет по неполной (сокращенной) производственной себестоимости и отражать выпуск (изготовление) продукции в дебет счета 10 «Материалы» с кредита счетов учета затрат 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Если предприятие осуществляет промышленный выпуск большого ассортимента продукции с целью ее дальнейшей реализации для учета наличия и движения готовой продукции используется активный счет бухгалтерского учета 43 «Готовая продукция». Бухгалтерский учет в данном случае целесообразно вести по учетным ценам (плановой себестоимости, договорным ценам). Это связано с тем, что в момент выпуска и реализации готовой продукции фактическая производственная себестоимость еще неизвестна и ее расчет, как правило, происходит в следующем после выпуска (реализации) месяце.

Схема учета готовой продукции.

Для отражения выпуска готовой продукции по учетным ценам используется активно-пассивный счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» . Выпуск продукции отражается в дебет счета 43 с кредита счета 40 по учетным ценам (плановой себестоимости). К моменту формирования фактической производственной себестоимости кредитовое сальдо счета 40 определяет нормативную себестоимость выпущенной готовой продукции. Фактическая себестоимость отражается в дебет счета 40 с кредита счетов учета затрат 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Таким образом, сформировавшееся сальдо счета 40 определяет отклонение фактической производственной себестоимости выпущенной продукции от плановой себестоимости. Дебетовое сальдо счета 40 говорит о превышении фактической себестоимости над плановой, кредитовое - об обратном. Величина отклонения определяет правильность методики расчета плановой себестоимости на предприятии, и ее большое значение означает ошибки в плановых расчетах.

Далее сальдо счета 40 списывается на счет 43 (кредитовое сальдо – сторнируется, дебетовое отражается в обычном порядке). Счет 43 целесообразно разделить на два субсчета: 43.1 – готовая продукция по плановой себестоимости; 43.2 – отклонения фактической себестоимости от плановой. Организация аналитического учета на счете 43 зависит от возможностей программного обеспечения, используемого в организации. Если программное обеспечение позволяет, на счете 43 можно организовать аналитический учет по номенклатурным позициям и партиям выпускаемой продукции. Тогда списываемое сальдо счета 40 распределяется по выпущенным в отчетном периоде партиям и номенклатурным позициям готовой продукции пропорционально учетным ценам. Если технические возможности не позволяют, аналитический учет на счете 43.2 можно не вести, и переносить сальдо счета 40 на счет 43.2 одной суммой. Счет 40 сальдо на конец месяца не имеет.

Если предприятие производит полуфабрикаты, для дальнейшего использования в производственных процессах, учет этих полуфабрикатов ведется на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства» .

Продукция, не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства.

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 4

Мы возвращаемся к теме учета готовой продукции, которую начали в февральском выпуске журнала за 2008 г. Сегодня предметом статьи стали налоговые правила оценки ГП.

Оценка ГП по правилам статей 318, 319 НК РФ

Именно в них сказано, как оценить остаток готовой продукции. Естественно, за основу следует взять данные первичных учетных документов о движении и об остатках ГП на складе в количественном выражении. Здесь мы полностью полагаемся на бухгалтерские показатели, зафиксированные в соответствующих документах. Затем нам нужно определить стоимостную оценку имеющегося количества ГП. Для этого рассчитывается сумма прямых расходов за текущий месяц, уменьшенная на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Итак, первая пограничная точка - определение состава прямых расходов. Вторая - подсчет доли прямых расходов, которые следует отнести на стоимость НЗП.

Прямые расходы

Всем известно, что согласно ст. 318 НК РФ все расходы отчетного (налогового) периода в системе налогового учета подразделяются на прямые и косвенные. В указанной статье приводится лишь примерный перечень расходов, которые могут быть названы прямыми (материальные затраты, расходы на оплату труда производственного персонала, а также отчисления с указанных выплат в виде ЕСН и взносов на ОПС, амортизация по производственным объектам ОС). В любом случае налогоплательщик вправе закрепить в учетной политике свой, отличный от приведенного и характерный для конкретной отрасли (вида деятельности) перечень прямых расходов. Все остальные расходы (за исключением внереализационных) будут отнесены к косвенным. Основное отличие прямых расходов от косвенных в том, что последние признаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (в котором они возникли). Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

На сегодняшний день вопрос самостоятельного определения состава прямых расходов ни у кого не вызывает сомнений. Это закреплено законом и подтверждено разъяснениями Минфина. Арбитражная практика по спорным решениям инспекций о неправомерном распределении налогоплательщиками затрат между прямыми и косвенными, НЗП и ГП в основном посвящена взаимоотношениям, возникшим до 2005 г. (то есть до появления Закона N 58-ФЗ, который и утвердил право налогоплательщиков на самостоятельный выбор прямых расходов). В основном она показывает, насколько сложно налоговикам обосновать пересчет стоимости НЗП и ГП в положительную для бюджета сторону <1>.

<1> Постановления ФАС УО от 23.01.2008 N Ф09-11405/07-С2, ФАС ЗСО от 08.10.2007 N Ф04-6846/2007(38839-А27-37) (см. также Определение ВАС РФ от 31.01.2008 N 54/08).

Однако уже появились судебные споры, в основе которых лежит трактовка ст. ст. 318, 319 НК РФ в редакции Закона N 58-ФЗ. Приведем пример - Постановление ФАС УО от 18.02.2008 N Ф09-392/08-С3. Организация осуществляла несколько видов деятельности: производство мяса и пищевых субпродуктов (в том числе выращивание цыплят-бройлеров, их первичная и последующая промышленная переработка в мясную продукцию), производство мясо-костной муки, а также торговля товарами и оказание услуг по аренде. При проверке инспекция доначислила предприятию налог на прибыль, расценив применяемую им методику формирования и распределения прямых расходов по видам произведенной продукции (сельскохозяйственной и прочей) необоснованной. В чем заключалась ее суть? Готовая продукция сельского хозяйства и готовая продукция, не относящаяся к сельскохозяйственной, выпускалась предприятием в цехе убоя и переработки мясопродукции. При этом мясо-костная мука выпускалась в отдельном цехе - по изготовлению мясо-костной муки. Согласно учетной политике предприятия прямые расходы, сформированные по цеху мясо-костной муки, были отнесены соответственно к производству мясо-костной муки. Суммы же прямых расходов по цеху убоя и переработки распределялись по видам изготавливаемой в нем продукции. При этом в учетной политике был закреплен принцип формирования и распределения прямых расходов по видам произведенной продукции, выпускаемой одним цехом, но облагаемой по различным ставкам налога на прибыль.

Обратите внимание: согласно ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ ставка по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей по деятельности, связанной с реализацией произведенной, а также произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции, установлена по 2008 г. включительно в размере 0%.

Что делает налоговая инспекция при проверке? Перераспределяет прямые расходы между видами продукции, выпускаемой в рамках одного вида деятельности, какого именно - в Постановлении не указано, но если учесть, что в итоге у предприятия возникла недоимка по налогу на прибыль, совершенно очевидно следующее. Прямые расходы цеха, в котором выпускалась в том числе сельхозпродукция, были отнесены исключительно на эту продукцию.

Конечно же, суд налоговиков не поддержал. Руководствовались арбитры основополагающими нормами п. 1 ст. 272 НК РФ. Напомним, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Последний абзац данного пункта содержит допущение - расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Вместе с тем в п. 1 ст. 319 НК РФ предусмотрено следующее. Если прямые расходы невозможно отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению определенного вида продукции (работ, услуг), то налогоплательщик самостоятельно определяет механизм их распределения в своей учетной политике для целей налогообложения. Лишь одно условие - он должен заложить в основу такой методики экономически обоснованные показатели.

Организация учла указанные требования и особенности технологического процесса производства различных видов продукции и разработала экономически обоснованную методику учета производственных затрат и формирования себестоимости готовой продукции. При ее отсутствии разработки налоговиков могли бы получить поддержку в суде. В этом же случае инспекторы остались ни с чем. Однако мораль такова - инспекторы будут продолжать оспаривать действия налогоплательщиков, если это может принести бюджету ощутимую выгоду. При этом вряд ли целесообразно оспаривать состав и порядок распределения прямых расходов, когда организация уплачивает налог на прибыль. Даже если пересмотреть подход к тому, какие именно и каким образом посчитанные расходы можно учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде, от перемены мест слагаемых сумма не изменится. Просто исключенные сегодня из подсчета налоговой базы расходы будут включены в нее завтра. Другое дело, когда можно попытаться вообще вывести расходы (прямые и косвенные) за пределы расчета налоговой базы по прибыли. В пищевой промышленности это актуально для тех, кто придерживается идеологии вертикальной интеграции бизнеса - от выращивания сырья до его переработки и превращения в готовую продукцию.

Так, в рассматриваемом нами Постановлении ФАС УО от 18.02.2008 N Ф09-392/08-С3 предприятие рассчитывало налог на прибыль по ставке 0% в отношении той деятельности, которую оно осуществляло в качестве сельхозпроизводителя. Естественно, у налоговиков возник соблазн поделить расходы в пользу "нулевой" деятельности, увеличив тем самым размер налога на прибыль, все-таки уплачиваемого по другим направлениям. Поэтому сказать, что споры в отношении состава и распределения прямых расходов остались в прошлом, пока нельзя.

Сопоставление прямых расходов в системе бухгалтерского и налогового учета

Важно отметить, что при всей свободе выбора, имеющейся у налогоплательщика в части классификации расходов, полностью унифицировать показатели прямых расходов в налоговом учете с бухгалтерскими не удастся. Конструкция полной идентичности состава и суммы бухгалтерских и налоговых затрат объективно может существовать в теории, но не на практике. Тем более если говорить об учетных данных промышленного предприятия. Приведем несколько аргументов.

Первый - различия в определениях. Всем известно, что в бухгалтерском учете затраты (по способам включения их в себестоимость продукции) также подразделяются на прямые и косвенные. Прямые - это затраты, непосредственно связанные с производством продукции (на сырье, основные материалы, заработную плату производственных рабочих и т.д.). Они могут быть прямо и непосредственно включены в себестоимость произведенной продукции. Косвенными затратами признаются такие расходы, которые связаны с работой предприятия в целом. С другой стороны, в системе бухгалтерского учета существует классификация затрат и по степени их зависимости от объема производства. Она продиктована широким применением в управленческом (производственном) учете системы управления затратами - "директ-костинг". Эта система подразумевает разделение всех затрат предприятия на переменные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные). Под переменными затратами понимаются расходы, величина которых зависит от объемов производства, постоянными, напротив, считаются расходы, объем которых не зависит от масштабов производства. Можно констатировать, что в большинстве случаев прямые затраты отождествляются с переменными, а косвенные соответственно с постоянными. На этом допущении базируются два способа формирования в бухгалтерском учете производственной себестоимости продукции - полной и неполной. При подсчете полной производственной себестоимости учитываются косвенные (постоянные) расходы, при неполной - не учитываются. Согласно Плану счетов это выглядит так. Прямые расходы (переменные) аккумулируются на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", косвенные (условно-постоянные) - 25 "Общепроизводственные расходы". Они распределяются в конце месяца в дебет счетов 20, 23 и 29. Таким образом, общепроизводственные расходы (счет 25) всегда участвуют в подсчете себестоимости продукции (полной или нет - неважно). Это означает, что соответствующая их доля обязательно присутствует в оценке НЗП и ГП.

Косвенные затраты (постоянные), которые связаны только с организацией производственного процесса и управлением предприятием в целом, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Как раз при их списании возможны варианты:

• включение в себестоимость продукции (на счет 20) путем распределения (по аналогии со счетом 25);
• списание на финансовые результаты (счет 90) в составе управленческих расходов без распределения.

В итоге получается, что согласно методологии бухгалтерского учета на счет учета прямых расходов (счет 20) путем распределения всегда попадает частичка косвенных расходов (счет 25). Следовательно, при бухгалтерской оценке остатков НЗП и ГП всегда участвует часть косвенных расходов, что в налоговом учете недопустимо. Поэтому, предусмотрев в учетной политике предприятия условие о том, что прямые расходы для целей налогообложения аналогичны бухгалтерским, желаемого сходства не достичь. Эта формулировка подойдет только тем, у кого в принципе отсутствуют общепроизводственные расходы, что для промышленных предприятий нехарактерно. С другой стороны, можно попытаться подвести под один знаменатель бухгалтерские и налоговые прямые расходы, установив, что для целей налогообложения они определяются согласно перечню затрат, собираемых на счетах бухгалтерского учета (20, 23, 25, 29). Но это будет лишь преодолением одного из препятствий на пути унификации учетов.

Второй - различия в признании. Здесь речь идет о том, что, во-первых, способы признания некоторых расходов в бухгалтерском учете отличаются от налоговых правил. Самый простой пример - сумма госпошлины при регистрации прав на объекты недвижимости увеличивает в бухгалтерском учете их первоначальную стоимость, а в налоговом - относится к прочим расходам. В итоге мы имеем в обоих видах учета отличные друг от друга суммы амортизации по одному и тому же объекту ОС, что не может не повлиять на соотношение бухгалтерских и налоговых прямых расходов. Во-вторых, в хозяйственной деятельности практически всех предприятий имеют место расходы, которые (целиком или только в части) вообще не признаются для целей налогового учета. Это и нормируемые расходы, и те, которые не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Здесь также не избежать разниц.

Незавершенное производство

Напомним основные положения ст. 319 НК РФ, которые касаются незавершенного производства. Если готовая продукция - это актив, законченный обработкой (см. ПБУ 5/01), то НЗП - это продукция (работы, услуги) частичной готовности (не прошедшая всех операций обработки и изготовления). К НЗП, в частности, относятся: находящиеся в производстве и подвергшиеся обработке материалы и полуфабрикаты, а также остатки полуфабрикатов собственного производства. Оценка НЗП производится в конце месяца на основании данных:

• о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;
• о готовой продукции по цехам (и прочим производственным подразделениям);
• о сумме прямых расходов текущего месяца, определяемых в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.

Разработка порядка распределения прямых расходов на НЗП и ГП также отдана на откуп налогоплательщикам. Этот порядок следует закрепить в учетной политике и применять в течение не менее двух налоговых периодов. Из предыдущей редакции НК РФ бухгалтером могут быть заимствованы такие способы распределения прямых расходов:

• пропорционально количеству или стоимости сырья и материалов в НЗП и ГП;
• пропорционально плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции и т.д.

Поскольку темой нашей статьи является оценка готовой продукции, а не НЗП, мы не будем подробно останавливаться на возможных вариантах распределения прямых расходов при определении налоговой стоимости НЗП. Отметим лишь, что сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца, на конец налогового периода - в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Расчет стоимости остатков ГП

Итак, согласно ст. 319 НК РФ оценка ГП осуществляется следующим образом. Сначала рассчитываем количество готовой продукции на складе на конец месяца (К к.м.):

К к.м. = К н.м. + К - К р.п.,

где К н.м. - количество готовой продукции на начало месяца;

К - количество готовой продукции, поступившей на склад;

К р.п. - количество отгруженной готовой продукции.

Затем определяем сумму прямых расходов, которые относятся к произведенной за месяц продукции (ГП):

ГП = НЗП н.м. + ПР - НЗП к.м.,

где НЗП н.м., НЗП к.м. - остатки незавершенного производства на начало и конец месяца;

ПР - сумма прямых расходов за месяц.

После этого оцениваются остатки готовой продукции на конец месяца (ГП к.м.):

ГП к.м. = К к.м. / (К н.м. + К) x (ГП н.м. + ГП),

где ГП н.м. - стоимость остатков готовой продукции на начало месяца.

Стоимость отгруженной готовой продукции (ГП о.п.) определяют по формуле:

ГП о.п. = ГП н.м. + ГП - ГП к.м.

Возвращаясь к вопросу унификации бухгалтерского и налогового учета ГП, напомним, что согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета показатель остатка готовой продукции в бухгалтерской отчетности может рассчитываться исходя из его нормативной себестоимости (вариант оформления бухгалтерских записей с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"). О правомерности применения такого подхода в настоящее время мы уже говорили. С учетом положений НК РФ появляются дополнительные минусы этого метода. Так, ст. 319 НК РФ не допускает возможности оценивать готовую продукцию по нормативной себестоимости. В свою очередь, ст. 318 НК РФ прямые расходы отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Таким образом, учет готовой продукции по нормативной себестоимости со списанием части прямых расходов в виде разницы между фактической и нормативной себестоимостью продукции без их распределения на остатки ГП (аналогично методу, который обуславливает применение счета 40 в бухгалтерском учете) для целей налогообложения невозможен.

Примечание. О том, как отразить различия бухгалтерской и налоговой оценки ГП, рассказывает эксперт С.В. Булаев:

В оценке ГП между бухгалтерским и налоговым учетом нередко возникают различия. Порядок учета таких разниц Минфином не рекомендован, поэтому организациям приходится самостоятельно "сводить" бухгалтерский и налоговый учет по общим правилам, прописанным в ПБУ 18/02. В таком случае организациям поможет так называемый балансовый метод выявления временных разниц.

Данный метод не исключает учета всех возникающих разниц на затратных счетах (20, 23, 25, 26), после чего по ним начисляются отложенные налоги (активы или обязательства), но их нужно правильно скорректировать отложенными налогами, начисленными с временных разниц в оценке реализованной ГП. Вопрос только в том, как определить разницы в оценке ГП и как правильно начислить с них отложенные активы.

Определяя разницы в оценке НЗП обычным методом, то есть только исходя из учитываемых прямых расходов, мы не придем сразу к правильному результату. Причина в том, что отдельные расходы могут быть отражены в бухгалтерском учете в составе прямых, а при налогообложении учтены в составе косвенных. Уловить разницу между ними можно с помощью обратного метода: ее следует определить по неучитываемым расходам, которые не участвуют в формировании финансового результата текущего месяца и, соответственно, налогооблагаемой прибыли, иными словами, остаются в стоимости ГП на складе. В этом заключается сущность балансового метода, прописанного в обновленной редакции МСФО 12 "Налоги на прибыль", - выявление разниц в оценке активов (обязательств).

В случае превышения стоимости остатков ГП, определенной для целей налогообложения, над стоимостью остатков ГП по данным бухгалтерского учета возникает вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Если стоимость остатков ГП по данным бухгалтерского учета превышает стоимость остатков ГП для целей налогообложения, то возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02).

Пример. Предположим, что на предприятии произведенная продукция реализуется не полностью, то есть на складе имеются остатки ГП на начало и конец отчетного периода, при этом на предприятии отсутствует НЗП на отчетную дату. Выручка за отчетный период - 17 700 000 руб. (в том числе НДС - 2 700 000 руб.), косвенные расходы списываются полностью на себестоимость продаж отчетного периода.

Данные по ГП приведены в таблицах.

Отложенный налоговый актив (ОНА) по "прямой" амортизации составит 48 000 руб. ((1 450 000 - 1 250 000) руб. x 24%), а отложенное налоговое обязательство (ОНО) по "косвенной" амортизации будет равно 96 000 руб. ((900 000 - 500 000) руб. x 24%).

Рассчитаем временную разницу на начало отчетного периода, которая возникает в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью расходов, относящихся к готовой продукции на складе, определенной для целей налогообложения. Временная разница является налогооблагаемой и составляет 250 000 руб. (1 100 000 - 850 000), с нее сальдо ОНО равно 60 000 руб. (250 000 руб. x 24%).

Временная разница на конец отчетного периода возникает также в сумме превышения стоимости остатков ГП по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков ГП, определенной для целей налогообложения. Временная разница является налогооблагаемой и равна 400 000 руб. (1 400 000 - 1 000 000). С этой разницы сальдо ОНО на конец отчетного периода составит 96 000 руб. (400 000 руб. x 24%).

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Отразив в бухгалтерском учете произведенные хозяйственные операции, рассчитаем сумму налога на прибыль с учетом условного расхода, возникших и погашенных ОНА и ОНО за отчетный период. Сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета составит 684 000 руб. (768 000 + 48 000 - 96 000 - 36 000). По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль равна 2 850 000 руб. (17 700 000 - 2 700 000 - 6 450 000 - 5 700 000), налог на прибыль - 684 000 руб. (2 850 000 руб. x 24%). Итак, сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, совпала с суммой этого налога, определенной по налоговому учету, что свидетельствует о правильности расчета и формирования отложенных налогов с разниц в оценке НЗП.

К.О.Борисова

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

С 2013 года наше предприятие подходит под критерии малого предприятия, поэтому мы решили не применять ПБУ18/02.Оценка готовой продукции на складе в бухгалтерском учете отражается по фактической себестоимости (п.5 ПБУ 5/01)Оценка готовой продукции в налоговом учете отражается по сумме прямых затрат (п.2 ст319 НК РФ) а косвенные расходы списываются полностью на расходы текущего периода (п.2 ст.318).Можно ли в налоговом учете отражать готовую продукцию по фактической с/ст-ти как в бухгалтерском учете? Установить такой метод в учетной политике, чтобы не было разниц в оценках готовой продукции.

В данной ситуации учет готовой продукции в налоговом учете нельзя вести по фактической себестоимости. В налоговом учете расходы организации на производство и реализацию делятся на две группы: прямые; косвенные. В зависимости от того, к какой группе расходов относятся те или иные затраты, момент признания их в налоговой базе различается. Косвенные расходы в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся, а прямые расходы необходимо распределить. Та их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованной готовой продукции, текущие расходы организации не увеличит. Также следует учесть, что законодательством предусмотрено распределение прямых и косвенных расходов, следовательно, организация не вправе указывать другие методы в учетной политике.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

Себестоимость готовой продукции

Все затраты, собранные по дебету счета 20 , формируют себестоимость готовой продукции . При отпуске готовой продукции на склад себестоимость отражается по кредиту этого счета в корреспонденции со счетами учета готовой продукции. При этом порядок учета выпуска готовой продукции по каждому переделу, заказу, процессу зависит не только от способа учета затрат на производство, но и от вариантов ее оценки:*

• по с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В этом случае нормативная себестоимость указывается по дебету счета 43 «Готовая продукция», а счет 40 используется для отражения фактической себестоимости;
• по без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В этом случае по дебету и кредиту счета 43 субсчет «Готовая продукция по нормативной себестоимости» отражается нормативная себестоимость, а на конец месяца превышение фактической себестоимости над нормативной списывается по дебету счета 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной»;
• по фактической себестоимости (без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»). В этом случае фактическая себестоимость указывается по дебету счета 43 «Готовая продукция».*

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом

Точный перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, организация должна установить самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Разработайте такой список и закрепите его в учетной политике для целей налогообложения. Формирование перечня прямых расходов должно быть экономически обоснованным.* Распределять расходы нужно с учетом особенностей технологического процесса и отраслевой специфики. При этом косвенными можно признавать только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на сырье и материалы, которые включаются в себестоимость единицы продукции, всегда являются прямыми и не могут быть отнесены к косвенным расходам. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952 . Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10 , постановление ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-С3).

Определяя перечень прямых расходов для налогового учета, организация может использовать аналогичный перечень, который она применяет в бухучете (письмо Минфина России от 30 мая 2012 г. № 03-03-06/1/283).

Затраты, которые относятся к прямым расходам, включайте в налоговую базу по мере реализации продукции (выполнения работ), в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы учитывайте в издержках того периода, когда они осуществлены (п. 2 ст. 318 , п. 1 ст. 272 НК РФ).*

Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Дата признания

При использовании метода начисления доходы включайте в базу по налогу на прибыль в том периоде, в котором они возникли, а расходы - в том, к которому они относятся.* Время оплаты значения не имеет (за исключением расходов, поименованных в п. 6 и подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). Об этом сказано в пункте 1 статьи 271 и пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

В налоговом учете организации, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья и которые исчисляют налог на прибыль методом начисления, отражают готовую продукцию только по прямым фактическим расходам. Закрытый перечень таких расходов приведен в п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ.

Необходимо отметить, что исчислять себестоимость единицы продукции в налоговом учете не надо. Дело в том, что стоимость реализованной продукции списывается не пропорционально проданной продукции, а по особому порядку. Этот порядок для предприятий, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, установлен п.2 ст.318 и п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ.

Разберем эти правила. Для начала определим стоимость незавершенного производства. Для этого его остатки на начало периода сложим с прямыми расходами текущего периода.

Затем полученный результат умножим на количество сырья, оставшегося на конец периода, и поделим на количество сырья, которое использовалось в отчетном периоде. Делая такой расчет, учтите следующее:

Во-первых, сырье нужно брать за минусом технологических потерь;

Во-вторых, количество сырья исчисляется в натуральном выражении;

В-третьих, используемое в отчетном периоде сырье - это то, которое приходится на начало месяца и отпущенное в производство (в течение месяца).

В результате этих вычислений получаем стоимость незавершенного производства. Чтобы определить стоимость произведенной готовой продукции, необходимо из используемого в отчетном периоде сырья вычесть сумму незавершенное производство.

Пример 14.

ЗАО “Корбина ” выпускает строительные шлако-блоки из керамзита. По данным учета на 1 июня в незавершенном производстве числится:

• - керамзита - 1000 кг;
• - сумма прямых расходов - 40 000 руб.

В июне в производство отпущено 20 000 кг керамзита. Прямые расходы за месяц составили 1 000 000 руб. Сырья в незавершенном производстве на конец месяца - 2100 кг керамзита.

Доля сырья в незавершенном производстве на конец июня - 0,1 (2100 кг / (1000 кг + 20 000 кг)). Таким образом, сумма прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство на эту дату:

(40 000 руб. + 1 000 000 руб.) x 0,1 = 104 000 руб.

Следовательно, по данным налогового учета стоимость готовой продукции, изготовленной в июне:

40 000 руб. + 1 000 000 руб. - 104 000 руб. = 936 000 руб.

На 1 июня на складе ЗАО “Корбина ” находится 6000 шлако-блоков, стоимость которых по данным налогового учета составляет 100 000 руб. В течение июня на склад поступило еще 50 000 шлако-блоков. Стоимость этой готовой продукции - 936 000 руб.

В течение месяца покупателям отгружено 53 760 изделий.

Исходя из данных примера, на конец месяца на складе останется 2240 шлако-блоков (6000 + 50 000 - 53 760).

Доля остатка готовой продукции на складе на конец месяца в количественном выражении равна 0,04 (2240 шт. : (6000 шт. + 50 000 шт.)). Поэтому стоимость готовой продукции на складе на конец июня - 41 440 руб. ((100 000 руб. + 936 000 руб.) x 0,04).

Следовательно, стоимость готовой продукции, отгруженной покупателям в июне:

100 000 руб. + 936 000 руб. - 41 440 руб. = 994 560 руб.

На 1 июня по данным налогового учета у ЗАО “Корбина ” в составе отгруженной, но не реализованной готовой продукции числится 5000 шлако-блоков. Их стоимость по прямым расходам - 90 000 руб. В июне покупателям из отгруженной готовой продукции реализовано 57 000 изделий.

Всего в составе отгруженной готовой продукции в количественном выражении - 58 760 изделий (5000 + 53 760). Прямые расходы на них составляют 1 084 560 руб. (90 000 + 994 560).

Поэтому стоимость отгруженной и реализованной готовой продукции в июне равна 1 052 074,88 руб. (1 084 560 x 57 000: 58 760).

Отметим, что именно стоимость отгруженной и реализованной готовой продукции - та величина прямых расходов, которая учитывается в текущем (налоговом) периоде при налогообложении по налогу на прибыль. Это установлено п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ.

Для целей налогообложения прибыли организации могут определять выручку от продажи готовой продукции либо по методу отгрузки продукции (метод начисления), либо по методу оплаты отгруженной продукции (кассовый метод).

При выборе метода начисления выручка признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества (работ, услуг) в оплату отгруженной продукции.

При выборе кассового метода выручка признается после поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу или после поступления иного имущества в оплату отгруженной продукции.

В настоящее время для целей налогообложения прибыли должен применяться один основной метод признания доходов от реализации – метод начисления. Исключительное право на применение кассового метода имеют лишь те организации, у которых в среднем за четыре квартала отчетного года сумма выручки от реализации продукции без учета НДС не превышает 1 млн руб. (без учета НДС) за каждый квартал.

Таким образом, для организаций, принявших в учетной политике для целей налогообложения порядок признания доходов по методу начисления, датой получения дохода признается дата реализации продукции независимо от фактического получения денежных и иных средств в оплату отгруженной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Для организаций, принявших в учетной политике для целей налогообложения порядок признания доходов по методу оплаты (кассовый метод), датой получения дохода признается день поступления денежных средств и (или) иных активов в оплату стоимости отгруженной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, а также погашения задолженности перед организацией иным способом.

Операции по продаже готовой продукции покупателям являются объектом налогообложения по НДС. Реализация продукции (работ, услуг) отражается по рыночной стоимости, включающей в себя НДС.

Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК):

• – день отгрузки (передачи) готовой продукции, товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• – день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок готовой продукции, товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, при любом получении продавцом (поставщиком) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продукции, выполнении работ, оказании услуг он обязан начислить НДС и уплатить его в бюджет. То есть все организации для установления момента определения налоговой базы по НДС должны использовать только метод начисления (отгрузки).

С 1 января 2009 г. порядок расчетов по авансовым платежам претерпел значительные изменения. В случае получения организацией сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продукции, реализуемой на территории РФ, организация обязана предъявить покупателю этой продукции сумму НДС. При этом сумма налога определяется расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%), к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, т.е. должны применяться налоговые ставки 10/110 или 18/118.

В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная организацией в счет предстоящих поставок продукции, которая:

• – имеет длительность производственного цикла изготовления свыше шести месяцев. Для такой продукции организация определяет налоговую базу по мере отгрузки;
• – облагается по налоговой ставке 0%;
• – нс подлежит налогообложению.

Рассмотрим пример учета расчетов с покупателями и заказчиками за отгруженную продукцию в форме авансовых платежей.

Пример. В октябре текущего года организацией в счет предстоящей поставки готовой продукции была получена от покупателя частичная оплата в сумме 295 000 руб.

В ноябре текущего года организацией была получена от покупателя еще одна частичная оплата в счет предстоящей поставки продукции в сумме 70 800 руб.

В декабре текущего года организация произвела отгрузку готовой продукции покупателю на сумму 365 800 руб., включая НДС – 55 800 руб.

Себестоимость отгруженной продукции составила 250 000 руб. Расходы, связанные с реализацией, составили 20 000 руб.

Рассмотрим операции, связанные с оплатой, частичной оплатой продукции, связанные с перечислением аванса под предстоящую поставку продукции, выполнения работ, оказания услуг.

С 1 января 2009 г. организация-покупатель, перечислившая суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продукции, может предъявить к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом этой продукции.

Вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами покупателю при приобретении продукции, производятся в полном объеме после принятия на учет данной продукции. В связи с чем суммы НДС, принятые к вычету покупателем, подлежат восстановлению в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продукции. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом покупателем к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продукции.

Пример. Используя данные предыдущего примера, рассмотрим операции по учету расчетов с поставщиками по выданным авансам под предстоящую поставку продукции:

При реализации продукции по договору комиссии для комитента датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего ему имущества, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера.

Сумма комиссионного вознаграждения, уплачиваемая комитентом комиссионеру, должна отражаться в налоговом учете в составе прочих расходов организации.

Уплаченную в составе комиссионного вознаграждения сумму НДС комитент может предъявить к вычету.

Комиссионер не должен учитывать при налогообложении прибыли имущество, включая денежные средства, поступившее комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера согласно условиям заключенного договора.

К доходам комиссионера, учитываемым при налогообложении прибыли, относится комиссионное вознаграждение.

Доход в виде комиссионного вознаграждения отражается комиссионером в налоговом учете на дату принятия комитентом отчета комиссионера.

С полученного комиссионного вознаграждения комиссионер обязан начислить и уплатить НДС.