Налоговый органа не вправе определять суммы налогов расчетным путем. Могут ли налоговые органы определять суммы налогов расчетным путем? Некоторые коэффициенты использовать допускается

В статье рассматриваются тонкости применения положений НК РФ об исчислении налоговыми органами сумм налогов расчетным путем. Автором проанализирована сложившаяся в этой сфере судебная практика, выявлены противоречия.

Налогоплательщики по общему правилу самостоятельно исчисляют сумму налогов, подлежащих уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В этом случае налогоплательщиками составляется декларация, которая в письменной или в электронной форме представляется в инспекцию.

Однако из данного правила имеется несколько исключений, которые можно разделить на две группы. Первую из этих групп составляют исключения, предусматривающие возложение обязанностей по исчислению подлежащих уплате сумм налогов не на налогоплательщиков, а на налоговых агентов (см., например, статьи 161, 226, 310 НК РФ).

Вторую группу исключений образуют случаи исчисления налогов самими налоговыми органами. Это возможно, во-первых, в случае исчисления налога на имущество физических лиц, транспортного налога и земельного налога, уплачиваемых налогоплательщиками - физическими лицами, и, во-вторых, в случае определения подлежащей уплате суммы налогов расчетным путем. В первом из указанных случаев налоговый орган направляет налогоплательщику - физическому лицу уведомление об уплате налогов, во втором - определяет сумму налога без составления специальных процессуальных документов.

Правовая природа определения налогов расчетным путем

Правовую основу определения налоговым органом суммы налога расчетным путем образуют положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Так, инспекция вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа последнего допустить должностных лиц ИФНС к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Судебная практика

Свернуть Показать

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 05.07.2005 № 301-О, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обуславливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому, по мнению КС РФ, сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

В дополнение к этому Президиум ВАС РФ в постановлениях от 10.04.2012 № 16282/11 по делу № А55-5386/2011, от 19.07.2011 № 1621/11 по делу № А55-5418/2010, от 22.06.2010 № 5/10 по делу № А45-15318/2008-59/444 указал, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, что, однако, не допускает произвольного определения налоговым органом суммы налогов.

Эксперты полагают, что расчетный метод исчисления налогов основывается на предположении о том, что у аналогичных налогоплательщиков и налоговые базы аналогичны.

При этом не нужно думать, будто налоговая инспекция может самостоятельно решать, воспользоваться ей этим методом или нет. При наличии предусмотренных законом оснований для определения суммы налога расчетным путем она обязана это сделать.

Судебная практика

Свернуть Показать

В связи с этим ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 02.04.2010 по делу № А56-15844/2008 отметил, что предусмотренное подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ полномочие налогового органа носит публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости его применения в целях установления фактической обязанности лица по уплате налогов. Иное противоречит целям и задачам налогового контроля.

Естественно, использование этого метода влечет установление неточной (приблизительной) суммы налогового платежа, поэтому на практике возникает немало споров. Например, связанных с основаниями для реализации данного права или механизмом произведенного расчета. Рассмотрим, каким образом эти споры разрешаются на практике.

Основания определения налогов расчетным путем

Из подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ следует, что сумма налога может быть определена налоговым органом расчетным путем, если:

• налогоплательщик отказался допустить должностных лиц ИФНС к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
• в течение более двух месяцев плательщик не представляет налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
• у него отсутствует учет доходов и расходов, а также учет объектов налогообложения
• либо такой учет ведется с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, расчетный путь - это некая санкция за допущенные налогоплательщиком нарушения установленных требований, связанных с осуществлением налогового контроля. Этим правом фискалы могут воспользоваться, лишь если отсутствует возможность проверить правильность заявленной налогоплательщиком суммы налога в декларации по причине допущенных им нарушений.

Судебная практика

Свернуть Показать

Подчеркивая важность правильного установления оснований для применения расчетного метода, Высший Арбитражный Суд РФ в определении от 28.05.2008 № 6553/08 обратил внимание на то, что положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ допускают его применение лишь в исключительных случаях. А именно - «при создании действием (бездействием) налогоплательщика невозможности исчислить налог в установленном законом порядке».

Судебная практика

Свернуть Показать

В определении Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 № 301-О указано, что условные методы расчета налоговой базы применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Это необходимо для безусловного выполнения всеми лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.

В то же время Конституционный Суд РФ подчеркнул, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем не должно иметь произвольных оснований. В связи с этим налоговые органы и арбитражные суды должны проверять причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимать решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Складывающаяся на основе этих принципиальных положений судебная практика довольно разнообразна. При этом наибольшее количество споров возникает с применением такого основания, как отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов, а также учета объектов налогообложения.

Отсутствие документов или их части

Так, между налогоплательщиками и налоговыми органами отсутствует согласие относительного того, может ли налоговый орган применять расчетный метод для определения налоговой обязанности налогоплательщика в случае отсутствия у налогоплательщика не всех, а части документов, подтверждающих учет доходов и расходов.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 13.11.2012 по делу № А32-30599/2010 отметил, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений п. 7 ст. 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

К этому выводу суд пришел в результате изучения материалов дела, из которых видно, что налогоплательщиком подтверждены суммы полученных доходов, а размер расходов не имел документального подтверждения.

Судебная практика

Свернуть Показать

Вывод, представленный выше, согласуется с позицией Президиума ВАС РФ, который в постановлении от 25.05.2004 № 668/04 указал, что определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным п. 7 ст. 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Однако следует учитывать, что указанная позиция применима лишь в случаях, когда налогоплательщик вообще не может подтвердить свои расходы . Если же у налогоплательщика имеются документы, частично подтверждающие понесенные расходы, то расчетный метод применению не подлежит. Такой вывод содержится в определении ВАС РФ от 29.02.2012 № ВАС-2021/12 по делу № А47-6001/2010. В нем суд подчеркнул, что положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ «не применяются в случаях отсутствия у налогоплательщика документов, касающихся не всех, а только части расходов».

Судебная практика

Свернуть Показать

Наглядное подтверждение приведенная позиция нашла в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17.07.2012 № Ф03-2926/2012 по делу № А24-4404/2011. Судами в этом деле было установлено, что налогоплательщик ввиду произошедшего затопления помещения не смог представить в ИФНС документы, подтверждающие ведение учета доходов и расходов. В то же время налогоплательщику удалось восстановить часть первичных документов. Учитывая это, инспекция самостоятельно рассчитала подлежащую уплате сумму налога на основании восстановленных документов, сведений, заявленных налогоплательщиком в налоговых декларациях, а также информации, содержащейся в выписке банка с расчетного счета.

Налогоплательщик посчитал, что налоговому органу в сложившейся ситуации следовало определить сумму налога на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках, т.е. определить сумму налога на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Суды апелляционной и кассационной инстанций, не согласившись с мнением истца, отметили, что указанные положения НК РФ к спорной ситуации не применимы, поскольку налоговый орган располагал как первичными документами, представленными истцом, так и иными документами о налогоплательщике, что в совокупности позволило инспекции установить реальную налоговую обязанность налогоплательщика.

Кроме того, следует учитывать, что суды расширяют содержание подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и исходят из того, что отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов само по себе еще не означает наличия безусловного основания для реализации налоговыми органами права на определение подлежащего уплате налога расчетным путем. В этом случае фискалам рекомендуется обратить внимание на то, имеются ли у налогоплательщика первичные документы, позволяющие в отсутствие учета дохода и расходов установить действительную налоговую обязанность.

Судебная практика

Свернуть Показать

Показательным в этом отношении является постановление ФАС Уральского округа от 18.11.2011 по делу № А07-3513/2011. В нем суд оценивал законность решения налогового органа, который в отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов определил сумму налога на основе расчетного метода. Признавая такой подход неправомерным, суд указал, что из смысла подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ следует, что применение расчетного метода напрямую связано с отсутствием у ИФНС возможности достоверно установить налоговые обязанности налогоплательщика другим способом, поскольку плательщик не представил документы, на основании которых данные обязанности подлежат определению.

В связи с этим суд обратил внимание, что сам по себе факт отсутствия у плательщика налогового или бухгалтерского учета, но при наличии первичных документов, подтверждающих совершение соответствующих хозяйственных операций, из которых возникают налоговые последствия, не может служить основанием для применения расчетного метода, поскольку в этом случае возможность достоверно определить налоговые обязанности плательщика не является утраченной.

Этот же вывод применим к случаям, когда налоговый орган сам располагает копиями первичных документов налогоплательщика.

Судебная практика

Свернуть Показать

Например, из дела № А60-554/12, рассмотренного в постановлении ФАС Уральского округа от 10.10.2012, следует, что ИФНС определила подлежащую уплате сумму налога расчетным путем, поскольку ООО не представило первичные учетные документы. Признавая подобный подход незаконным, суды обратили внимание на то, что у ИФНС имелись копии таких документов. Данные, содержащиеся в этих документах, достоверно отражали все хозяйственные операции налогоплательщика с указанием дат, сумм и контрагентов по каждой операции. При таких обстоятельствах суды указали, что инспекция должна была определить налоговые обязательства не расчетным путем, а по имеющимся документам.

Однако условием для применения указанного вывода является наличие у налогового органа объективной возможности из имеющихся первичных документов достоверно установить налоговую обязанность налогоплательщика. Если по каким-либо причинам установить это не представляется возможным, то налоговики должны определить налоговую обязанность расчетным методом.

Чрезвычайные ситуации

Нередко отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов обусловлено произошедшими чрезвычайными ситуациями, при которых документы налогоплательщика утрачиваются не по его воле (например, вследствие пожаров, затоплений и т.п.). При этом в судебной практике возможность применения в данном случае расчетного метода определения налоговой обязанности воспринимается неоднозначно.

Судебная практика

Свернуть Показать

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 01.04.2010 по делу № А78-3914/2009 высказал мнение о том, что в данном случае отсутствуют основания для применения положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Дело в том, что не было необходимых условий. Во-первых, бухгалтерский учет и учет объектов налогообложения ООО осуществляло. Во-вторых, отказ ООО допустить должностных лиц ИФНС к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, материалами дела не подтвержден. В-третьих, не имело места непредставление в течение более двух месяцев ИФНС необходимых для расчета налогов документов. При этом суд учел также, что ни в ходе проверки, ни при рассмотрении материалов проверки и при подаче апелляционной жалобы на решение ИФНС ООО не ставил налоговую инспекцию в известность об обстоятельствах уничтожения документов в пожаре.

Благоприятной для налогоплательщиков является противоположная позиция некоторых судов.

Судебная практика

Свернуть Показать

Она высказана, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.08.2011 по делу № А12-18439/2010. Как и в указанном выше деле, суд рассматривал спор, связанный с неприменением ИФНС подп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ в случае утраты налогоплательщиком документов в результате пожара. Однако в отличие от вывода, сформулированного ФАС Восточно-Сибирского округа, ФАС Поволжского округа отметил, что поскольку документы утрачены налогоплательщиком при пожаре и он не мог представить их, то инспекции необходимо было исчислить налог расчетным путем. Этот же вывод отражен в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2008 по делу № А82-9757/2007-28.

Недостоверные сведения

Отдельную ситуацию образует представление налогоплательщиком первичных документов, в которых по результатам проверки налоговым органом обнаружены недостоверные сведения. Поскольку такие документы не учитываются налоговыми органами, многие налогоплательщики в данном случае настаивают на том, что это приравнивается к отсутствию первичных документов, учета доходов и расходов и, как следствие, влечет необходимость применения расчетного метода при определении суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Суды не раз отмечали неправомерность такой позиции.

Судебная практика

Свернуть Показать

Например, ФАС Центрального округа в постановлении от 11.11.2010 по делу № А54-7495/2009-С3 установил, что налогоплательщик в обоснование произведенных расходов представил в ИФНС документы по сделкам с ООО и ИП. Однако инспекция выяснила, что сведения об этих контрагентах в единых государственных реестрах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей отсутствуют. Поэтому ИФНС отказала налогоплательщику в обосновании расходов, заявленных по данным контрагентам.

При этом ссылка налогоплательщика на то, что следует применить подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, признана судами несостоятельной, поскольку основанием для доначисления истцу налогов послужило представление им недостоверных документов, а не отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих понесенные им расходы.

В дополнение к этому ВАС РФ, отвечая на надзорную жалобу налогоплательщика, в определении от 22.04.2011 № ВАС-13548/10 обратил внимание на следующее: «Тот факт, что предпринимателю отказано во включении спорных затрат в состав расходов, не означает отсутствия учета доходов и расходов и, следовательно, не может свидетельствовать о невозможности правильного определения налоговой базы по налогу и рассматриваться как основание для применения расчетного метода».

Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.12.2011 по делу № А79-1204/2011.

Механизм применения

Второй крупный блок споров, связанных с реализацией инспекцией права на определение суммы налога расчетным путем, касается механизма осуществления такого расчета. Несмотря на то, что сумма налога, определяемая налоговым органом, является приблизительной, очевидно, что методика расчета такой суммы не должна быть произвольной, она должна базироваться на заранее известных принципах.

Прежде всего следует отметить, что содержание подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ позволяет лишь выделить два источника сведений для осуществления расчета:
а) имеющаяся у инспекции информация о налогоплательщике;
б) данные об иных аналогичных плательщиках налогов.

В законе приоритет применения этих источников не определен. Ясно не вытекают они и из судебной практики.

Судебная практика

Свернуть Показать

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 09.12.2011 по делу № А32-27700/2010 отмечено, что ИФНС при применении подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в первую очередь должна определить сумму налогов на основании имеющейся у нее информации о налогоплательщике за предыдущие годы. Например, запросить и проанализировать данные по банковскому счету и кассе налогоплательщика, обороты налогоплательщика, суммы подлежащих уплате налогов за предыдущие налоговые периоды и т.п. Если же установить подлежащую уплате сумму налога таким образом не удается, то ИФНС должна установить ее на основе данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

При этом судебной практикой сформулированы некоторые рекомендации по использованию отдельных доказательств в качестве сведений о деятельности налогоплательщика.

Судебная практика

Свернуть Показать

Например, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 03.10.2012 по делу № А32-36306/2010 обратил внимание на то, что налоговая декларация не может служить основанием для исчисления налога, поскольку в силу ст. 80 НК РФ декларация сама является документом, фиксирующим результат исчисления налога, и подлежит проверке. Основанием для исчисления дохода являются первичные документы, которые могут оцениваться в совокупности с данными расчетного счета и иной информацией о налогоплательщике, как указано в ст. 31 НК РФ.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 13.07.2011 № Ф03-2793/2011 подчеркнул, что подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не позволяет ИФНС исчислять налоги лишь на основании свидетельских показаний (ст. 90 НК РФ), которые могут быть использованы для установления факта налогового правонарушения только наряду с другими доказательствами, добытыми и исследованными в рамках мероприятий налогового контроля.

Аналогия

Самые частые споры на практике возникают с подбором налоговым органом аналогичных налогоплательщиков.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 01.02.2012 по делу № А73-623/2011 установил, что выбор аналогичных налогоплательщиков произведен ИФНС по совокупности критериев: отраслевой принадлежности (лесная отрасль), виду экономической деятельности (лесозаготовка), применяемой системы налогообложения (общая система налогообложения), места ведения предпринимательской деятельности, доходов от реализации, сумм налога на прибыль по данным, содержащимся в декларациях. При этом для исчисления налога для ООО использован усредненный показатель налога на прибыль по данным предприятиям. Однако суд посчитал, что данные по налогу на прибыль свидетельствуют о том, что указанные налогоплательщики существенно отличаются друг от друга по условиям деятельности. Условия осуществления деятельности выбранных предприятий (применяемые технологии, покупатели лесоматериалов, численность персонала и т.д.), подтверждающие сопоставимость условий деятельности обществ, налоговым органом не устанавливались. На основании изложенного судом не принят расчет налога на прибыль, произведенный инспекцией.

Судебная практика

Свернуть Показать

В постановлении ФАС Московского округа от 13.04.2011 по делу № А40-58244/10-129-315 суды установили, что у выбранных ИФНС налогоплательщиков, которые должны были являться «аналогичными», налоговая база отличалась в 13 раз, их доходы и расходы значительно отличались от доходов и расходов истца, обозначенных в налоговой декларации, а условия их деятельности были несопоставимы с условиями деятельности истца. На основании этого расчет суммы налога признан судами неправомерным.

Судебная практика

Свернуть Показать

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2009 № А21-6743/2008 отмечено, что НК РФ не содержит условия о необходимости поиска аналогичного налогоплательщика только в пределах одного субъекта РФ. В связи с этим если на территории одного субъекта РФ отсутствуют аналогичные налогоплательщики, то ИФНС должны направить соответствующие запросы в инспекции ближайших субъектов РФ. Поскольку доказательств направления таких запросов налоговый орган не представил, осуществленный расчет суммы налога на основании имеющихся у него неполных сведений об истце суд признал незаконным.

Порядок использования

В отличие от объема источников сведений, помогающих ИФНС определить подлежащую уплате сумму налога, о порядке их использования в НК РФ не упоминается. Это порождает многочисленные разногласия между фискалами и налогоплательщиками.

Основная проблема в этом случае касается решения вопроса о том, должен ли налоговый орган учитывать налоговую выгоду налогоплательщика (прежде всего налоговые вычеты по НДС, расходы по налогу на прибыль организаций и по НДФЛ для индивидуальных предпринимателей). Нередко при определении суммы налога инспекция учитывает лишь доходы налогоплательщика, не уменьшая ее на налоговую выгоду, полагая, что эти суммы уменьшают налоговую базу лишь в заявительном порядке, т.е. вследствие официального волеизъявления налогоплательщика. Если же налогоплательщик не высказал подобного желания, то, по мнению многих налоговых органов, налоговая выгода учитываться не должна.

Суды по-разному реагируют на такие споры. При этом в отношении НДС и налога на прибыль организаций (НДФЛ для ИП) просматривается принципиально разный подход.

Так, применительно к НДС суды в большинстве случаев исходят из того, что ИФНС не вправе самостоятельно, без волеизъявления налогоплательщика, уменьшать налоговую базу по налогу на сумму налоговых вычетов. Эта позиция неоднократно находила отражение в постановлениях Президиума ВАС РФ.

Судебная практика

Свернуть Показать

Еще в постановлении от 30.10.2007 № 8686/07 по делу № А60-20550/06-С8 Президиум ВАС РФ обратил внимание на то, что расчетный метод применяется исключительно для определения суммы налога. Налоговый же вычет применяется в отношении уже исчисленной суммы налога и только по инициативе налогоплательщика. Арбитражный суд надзорной инстанции указал, что поскольку НДС исчисляется по правилам ст. 166 НК РФ, а применение налоговых вычетов предусматривается ст. 171, 172 НК РФ и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, у инспекции отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода.

Судебная практика

Свернуть Показать

Позднее эта позиция нашла отражение в постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 № 6961/10 по делу № А70-9235/2008 и от 09.03.2011 № 14473/10 по делу № А03-12754/2009, где отмечено, что «документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам, при приобретении товаров (работ, услуг) лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода».

Противоположная позиция превалирует в судебной практике применительно к налогу на прибыль организаций и к НДФЛ для индивидуальных предпринимателей. Суды указывают на то, что, рассчитывая эти налоги рассматриваемым путем, налоговые органы должны учитывать не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Судебная практика

Свернуть Показать

Наиболее наглядно эта позиция отражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2012 по делу № А05-8264/2011, где прямо подчеркнуто, что «при определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, следует учитывать данные как о доходах, так и о расходах». Этот же вывод отражен в постановлениях ФАС Центрального округа от 29.09.2011 по делу № А68-10089/2009, ФАС Поволжского округа от 18.08.2011 по делу № А55-38331/2009, ФАС Московского округа от 17.05.2011 по делу № А40-95455/10-13-456, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2011 по делу № А45-6328/2010.

Подобный дифференцированный подход обусловлен, по мнению судов, различным содержанием налоговой базы для НДС и для налога на прибыль организаций (НДФЛ для ИП). Если налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость лишь уменьшают исчисленную сумму налога, то налоговая база по налогу на прибыль организаций и НДФЛ для предпринимателей определяется как разница между полученными доходами и понесенными в связи с этим расходами. Учитывая это, сумма данных налогов определяется с учетом понесенных налогоплательщиком расходов.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 «Налог на доходы физических лиц».

Аналогичная норма установлена в ст. 274 НК РФ в отношении налога на прибыль организаций, согласно которой налоговой базой по этому налогу признается денежное выражение прибыли. Прибылью же для российских организаций в силу ст. 247 НК РФ являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

О необходимости придерживаться приведенного подхода указано и в проекте постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» .

Фрагмент документа

Свернуть Показать

Пункт 8 проекта постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»

При применении подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ судам необходимо учитывать, что по смыслу указанной нормы при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

В то же время судам следует принимать во внимание, что налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость не могут быть предоставлены налогоплательщику на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поскольку в силу положений пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса условием приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты является наличие такого первичного документа, как счет-фактура.

Сноски

Свернуть Показать

В ряде случаев Налоговый кодекс предоставляет налоговикам право определять сумму налоговых обязательств хозяйствующего субъекта перед бюджетом расчетным путем. Вот только инспекторы не всегда прибегают к нему правомерно (либо применяют его весьма "однобоко" с уклоном в сторону госказны). Попробуем разобраться, когда использование расчетного метода стоит оспаривать, а когда... именно на нем и нужно настаивать.

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса позволяет налоговикам определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем . Иными словами, ревизоры могут основываться не на фактических данных о деятельности хозяйствующего субъекта, а на информации, имеющейся о нем в инспекции и сведениях об иных аналогичных налогоплательщиках. Впрочем, возможность использования контролерами расчетного метода ограничена как раз случаями, когда фактические данные о деятельности компании или ИП отсутствуют либо их состояние не предоставляет шанса исчислить налоги. Так, основанием для его применения служат :
- непредставление налогоплательщиком в ИФНС необходимых для расчета налогов документов в течение более чем двух месяцев;
- отсутствие учета доходов и расходов;
- учет объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности определить сумму налогов;
- отказ хозяйствующего субъекта допустить должностных лиц инспекции к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.
К примеру, как отсутствие учета доходов и расходов инспекторы расценивают тот факт, что книга учета доходов и расходов на УСН не заверена в налоговой, а это является поводом для применения расчетного метода (Письмо ФНС России от 20 августа 2008 г. N ШС-6-3/594@).
Так или иначе, но приведенный перечень носит исчерпывающий характер, и расширительное его толкование недопустимо. В частности, Конституционный Суд РФ в Определении от 5 июля 2005 г. N 301-О указал буквально следующее: наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного способа определения сумм налоговых обязательств непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.
Вместе с тем, как это нередко бывает, на практике инспекторы нет-нет да и выходят за рамки имеющихся оснований для того, чтобы прибегнуть к расчетному методу.

Расчетный метод за рамками оснований

При о правомерности применения налоговиками расчетного метода при определении налоговых обязательств налогоплательщика перед бюджетом, как правило, судьи исходят из того, что таковое возможно лишь в исключительных случаях, когда своими действиями или бездействием хозяйствующий субъект делает исчисление налогов невозможным . И если инспекторы не представят доказательств наличия подобных обстоятельств, то доначисления, сумма которых определена расчетным путем, арбитрами будут сняты. В частности, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 28 февраля 2008 г. по делу N А12-9458/07 пришел к выводу, что расчетный метод применен ревизорами необоснованно, поскольку последние не привели данных, свидетельствующих об отказе налогоплательщика представить необходимые документы. Более того, как оказалось, контролеры прибегли к расчетному методу лишь в силу того, что не дождались от хозяйствующего субъекта документов, ведение которых бухгалтерским учетом в принципе не предусмотрено. Между тем такая ситуация, указали судьи, не может являться безусловным основанием для применения расчетного пути с целью исчисления налогов. Причем в пересмотре в порядке надзора такого решения судей контролерам было отказано (Определение ВАС РФ от 28 мая 2008 г. N 6553/08).
ФАС Московского округа в Постановлении от 27 апреля 2011 г. N КА-А40/2781-11 признал неправомерным применение расчетного метода в следующей ситуации. В ходе проверки инспекторы пришли к выводу, что арендная плата, которую взимал налогоплательщик, не соответствует рыночным ценам. Дело в том, что установленные им цены на аренду торговых мест в разных торговых комплексах существенно отличались друг от друга. Соответственно, ревизоры определили рыночную стоимость методом цены последующей реализации и доначислили НДС и налог на прибыль, определив их расчетным путем. Однако судьи мало того что не признали доначисление налогов обоснованным, поскольку посчитали спорные объекты аренды неоднородными, что не позволяет сравнивать и установленные на услуги по их предоставлению в аренду цены. Помимо того, указали они, налоговое законодательство не предусматривает такого основания для доначисления суммы налога расчетным путем, как получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку таковая вообще не относится к законодательным категориям. Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении ФАС Московского округа от 23 июня 2009 г. N КА-А40/5340-09-П.
Многие арбитры занимают позицию, что расчетный метод в принципе не может быть применен для исчисления НДФЛ, подлежащего уплате налоговым агентом. В частности, ФАС Московского округа в Постановлении от 6 апреля 2011 г. N КА-А40/2505-11, посчитал, что возможность использования расчетного метода установлена лишь для определения сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком. В связи с этим арбитры признали доначисление НДФЛ на сумму "серых" зарплат персоналу неправомерным. Фактически аналогичные доводы представлены в Постановлении ФАС Поволжского округа от 26 июня 2008 г. по делу N А65-30791/2007-СА1-42.
Хотя следует признать, что в данном случае арбитражная практика достаточно противоречива и в ней имеются и противоположные решения. Так, некоторые судьи при доказанности выплаты заработной платы в "конвертах" применение расчетного метода исчисления НДФЛ считают вполне обоснованным (Постановления ФАС Поволжского округа от 26 февраля 2008 г. по делу N А72-933/2007, от 31 июля 2007 г. по делу N А72-529/07-12/4, ФАС Уральского округа от 18 января 2007 г. N Ф09-11893/06-С2).
А вот установление заработной платы ниже прожиточного минимума, указывают судьи, не является основанием для исчисления НДФЛ, уплачиваемого налоговым агентом, расчетным путем (Постановления ФАС Поволжского округа от 30 марта 2009 г. по делу N А12-12521/2008, от 30 мая 2008 г. по делу N А55-539/08, Дальневосточного округа от 1 августа 2007 г., 25 июля 2007 г. N Ф03-А73/07-2/2900, ФАС Северо-Кавказского округа от 17 января 2006 г. N Ф08-6472/2005-2561А).
Вместе с тем в ряде случаев настоять на применении ревизорами расчетного метода более чем целесообразно. Вернее, стоит обратить их внимание, что если налог рассчитывается с разницы между доходами и расходами, то, используя расчетный метод, не следует ограничиваться определением лишь доходов. В частности, это актуально при доначислении налога на прибыль или с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Расчетный метод и составляющие налоговой базы

Согласно ст. 247 Налогового кодекса объектом обложения налогом на прибыль является прибыль компании, представляющая собой доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Денежное выражение данного показателя принимается за налоговую базу (п. 1 ст. 274 НК). По сути, аналогичный объект налогообложения может применяться и на УСН (п. 1 ст. 346.14 НК).
Между тем на практике, хотя практически любая хозяйственная операция, нацеленная на извлечение дохода, как правило, связана и с определенными затратами, налоговики, обнаружив в ходе проверки полученные фирмой, но не отраженные в налоговой отчетности доходы, доначисляют налог, не принимая во внимание осуществленные обществом расходы.
В этом смысле примечательно Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 сентября 2008 г. N А19-4490/08-52-Ф02-4516/08. В данном случае арбитры рассмотрели следующую ситуацию.
В ходе выездной ревизии предприниматель не смог представить налоговикам документы, подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы за проверяемый период, поскольку в результате некоего ЧП необходимые бумаги были непреднамеренно уничтожены. В результате коммерсанту был доначислен налог исходя из определенной расчетным методом суммы доходов. Однако судьи указали на то, что, используя расчетный метод, ревизорам следовало принять во внимание не только имеющиеся данные о выручке от реализации и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу, но и сведения о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае, подчеркнули они, может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснованна сумма налога, определенная расчетным путем. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского от 15 сентября 2009 г. по делу N А58-5602/08.

Обратите внимание! К сожалению, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 9 ноября 2010 г. N 6961/10 указал: вычет по НДС возможен только на основании обосновывающих его размер и основание документов, то есть счетов-фактур . Утратив таковые, налогоплательщик теряет и право на вычет, поэтому применение расчетного метода в данном случае неправомерно.

Статьей 31 НК РФ налоговому органу предоставлена возможность определять налоговые обязательства проверяемых лиц при помощи расчетного метода. Однако применение этого метода на практике нередко приводит к спорам с контролерами не только в части обоснованности его использования для исчисления размера налоговых платежей как такового, но и в части того, на основании каких показателей было произведено доначисление налогов. Полагаем, данная картина во многом обусловлена несовершенством налогового законодательства в части механизма реализации налоговым органом расчетного метода.
Кроме того, в последних решениях служители Фемиды дали рассматриваемой норме расширительное толкование. Суть его состоит в том, что использование расчетного метода. это не только право налогового органа, но и в ряде случаев (в том числе при наличии оснований, не предусмотренных ст. 31 НК РФ) обязанность, которой он не может пренебрегать.

Сущность расчетного метода и показания к его применению

Действующим налоговым законодательством установлено два способа исчисления налоговых платежей. Приоритетным по праву является прямой способ, при котором налоговая база определяется исходя из фактических и документально подтвержденных формирующих ее показателей (ст. 53, 54 НК РФ). Второй способ. расчетный, при котором для исчисления налоговых обязательств используются особые правила. При этом достоверно налоги могут быть исчислены только при надлежащих организации и оформлении учета доходов и расходов налогоплательщика, то есть при прямом методе. Достоверное исчисление сумм налоговых платежей при применении расчетного метода невозможно по объективным причинам: применение данного метода предполагает определение налогов с большой степенью вероятности, поскольку основано оно, как правило, на неких усредненных показателях. В этом и заключается сущность расчетного метода.
В соответствии с п. 1 ст. 52 НК РФ размер налоговых обязательств при прямом способе налогоплательщик (налоговый агент) определяет самостоятельно. Расчетным способом вправе воспользоваться исключительно налоговые органы. Например, п. 7 ст. 166 НК РФ установлено право контролеров исчислять НДС расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам в случае отсутствия у плательщика этого налога бухгалтерского учета или учета объектов обложения.
Однако общие принципы данного метода сформулированы все таки в положениях ч. 1 НК РФ. Так, в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ сказано, что налоговый орган вправе определять расчетным путем суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ. Этим же подпунктом определены три основания, которые разрешают контролерам воспользоваться данным способом. В частности, применять расчетный способ инспекторы вправе, только если налогоплательщик:
- отказал должностным лицам налогового органа в осмотре производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- более двух месяцев не представлял налоговому органу документы, необходимые для расчета налогов.
Президиум ВАС в Постановлении от 19.07.2011 N 1621/11 подчеркнул, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.
Вместе с тем спустя уже полгода коллегия судей ВАС в Определении от 29.02.2012 N ВАС-2021/12, отказывая в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора, отметила, что в случае отсутствия у налогоплательщика не всех, а только части документов, подтверждающих понесенные расходы, положения названной нормы применению не подлежат и обязанности по определению расходов расчетным путем у налогового органа не возникает;
- не вел учет доходов и расходов, объектов налогообложения или вел его с такими нарушениями установленного порядка, что исчислить налоги невозможно.
Обращаем ваше внимание, что перечень оснований для применения расчетного способа, приведенный в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, является исчерпывающим (закрытым), использовать иные основания Налоговым кодексом не разрешено. В Определении КС РФ от 05.07.2005 N 301 О отмечено, что исчисление сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем не должно иметь произвольных оснований и должно быть обусловлено неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Более того, в случае возникновения спорных ситуаций именно налоговый орган должен доказать обоснованность применения расчетного метода.
В упомянутом постановлении КС РФ также подчеркнул, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения. всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Как указали судьи КС РФ, с одной стороны, использование расчетного метода обеспечивает безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких либо обстоятельств (отсутствие первичных документов), с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.
Иными словами, сам факт возможности определения налоговых обязательств расчетным способом не противоречит ни Конституции РФ (в частности, ст. 57), ни основным принципам налогообложения (ст. 3 НК РФ). Поэтому расчетный путь исчисления налогов как таковой при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков (см. Постановление ФАС СКО от 30.01.2012 N А53-19232/2010). Действительно, при отсутствии первичных документов налоговому органу (проводящему мероприятие налогового контроля в отношении проверяемого лица) не представляется возможности проверить не только обоснованность заявленных этим лицом расходов и налоговых вычетов, но и правильность исчисления облагаемой базы по тому или иному налогу. Поэтому применение расчетного метода для определения налоговых обязательств в такой ситуации, очевидно, вполне оправданно.
Вместе с тем отсутствие детального (подробного) порядка использования расчетного метода для целей налогообложения (изначально являющегося приблизительным) зачастую приводит к злоупотреблениям со стороны контролирующих органов и ущемлению прав налогоплательщиков по защите своих интересов. Полагаем, излишне говорить о том, что, помимо законодательного закрепления возможности применения расчетного способа определения размера налоговых обязательств как такового, на законодательном уровне должен быть максимально четко и достаточно подробно прописан механизм ее реализации. Но подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в настоящее время делает лишь оговорку о том, какими возможными способами контролирующие органы могут осуществить предоставленное им право, при этом каких либо критериев выбора одного из них или указания на необходимость применения их в совокупности данный подпункт не содержит.

Два способа расчета налогов

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ гласит, что право налогового органа на использование расчетного метода может быть реализовано двумя способами: на основании имеющейся у налоговой инспекции информации о данном налогоплательщике или на основании сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.
Несмотря на то что приоритет в использовании доступных налоговому органу сведений для определения размера налоговых платежей законом не установлен, считаем, что для получения необходимых сведений нужно принять все меры. Полагаем, только в этом случае можно достигнуть главной цели использования расчетного метода. максимально верно (с большой степенью вероятности) определить размер налоговых платежей проверяемого налогоплательщика.
Суды трактуют рассматриваемую норму аналогичным образом. В частности, в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2012 N А21-4998/2011 отмечено, что ст. 31 НК РФ предоставляет налоговому органу право при применении расчетного метода использовать как информацию о налогоплательщике, так и данные об иных аналогичных налогоплательщиках и их совокупность. При отсутствии данных об аналогичных налогоплательщиках налоговая инспекция обязана принять все меры для получения наиболее полной информации о самом налогоплательщике.
Судьям ФАС СЗО вторят арбитры ФАС СКО: иное толкование данной статьи ограничивает права налогового органа, предоставленные ему НК РФ, по самостоятельному определению оснований для выполнения расчета налоговых обязательств проверяемого лица при применении расчетного метода исходя из конкретных обстоятельств налоговой проверки, что преследует цель максимальной приближенности расчета к достоверному (Постановление от 30.08.2011 N А53-5598/2010).

Сведения о самом налогоплательщике

Что можно считать сведениями о самом налогоплательщике? Прежде всего. сведения, содержащиеся в следующих документах:
- налоговые декларации;
- банковские выписки;
- результаты встречных проверок, а также материалы ранее проведенных мероприятий налогового контроля;
- аудиторские заключения;
- свидетельские показания, заключения экспертов и специалистов;
- соответствующие запросы в органы исполнительной власти и правоохранительные органы и ответы на них.
Отметим, все перечисленные документы целесообразнее рассматривать комплексно. Учитывать, например, лишь данные банковской выписки для применения расчетного метода явно недостаточно. Как указано в Постановлении ФАС ВСО от 09.03.2010 N А58-5602/08, только информации банка не может быть достаточно для установления полученной налогоплательщиком выручки, она свидетельствует лишь о поступлении денежных средств на расчетный счет (см. также Постановление ФАС СЗО от 10.04.2012 N А56-15329/2011).
С подобным выводом, пожалуй, нельзя не согласиться. Действительно, на размер налоговой базы (а если точнее, выручки) влияют не только операции, отраженные в банковских выписках, но и информация, содержащаяся в актах о зачете встречных обязательств, в договорах цессии, в агентских договорах, а также в иных документах по расходно-приходным операциям, осуществленным посредством наличных денежных средств.
Или другой пример. Постановление ФАС ДВО от 22.12.2011 N Ф03-6505/2011, в котором судьи подчеркнули, что Налоговый кодекс не позволяет налоговому органу исчислять налоги в размере, отличном от рассчитанного налогоплательщиком самостоятельно, лишь на основании свидетельских показаний, полученных в порядке, предусмотренном ст. 90 НК РФ. В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2011 N А41-18543/09 сделан аналогичный вывод: в соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Для определения правильности исчисления и уплаты налогов и обязательных взносов приоритетным доказательством является документ в соответствии со ст. 89 НК РФ.

Выбор аналогичных налогоплательщиков

Если информации о проверяемом налогоплательщике для определения сумм налогов расчетным путем недостаточно (либо она отсутствует вовсе), пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ рекомендовано использовать сведения об аналогичных налогоплательщиках. Однако конкретных критериев определения аналогичности налогоплательщиков налоговое законодательство не содержит (Постановление ФАС ВСО от 17.04.2012 N А58-1933/2011). По мнению ФАС ВВО, при определении аналогичности налогоплательщиков необходимо, чтобы основные характеристики финансово-хозяйственной деятельности предприятий-аналогов были сопоставимы с показателями проверяемого лица (Постановление от 06.12.2011 N А17-4005/2010).
Исходя из анализа имеющейся судебной практики, можно отметить следующее: при выборе аналогичных налогоплательщиков, помимо отраслевой принадлежности, налоговый орган должен учитывать:
- основной вид осуществляемой деятельности (Постановление ФАС МО от 15.11.2011 N А40-12001/11 7545). При этом совпадение по ОКВЭД не является достаточным для определения вида осуществляемой деятельности. Как указал ФАС УО в Постановлении от 26.04.2011 N Ф09-2207/11 С3, признавая позицию налоговиков в выборе аналогичных налогоплательщиков неправомерной, факт регистрации в ЕГРЮЛ планируемых видов экономической деятельности юридического лица не означает, что в действительности эти виды деятельности осуществляются;
- размер доходов от реализации для целей налогообложения за сопоставимый период (Постановление ФАС ВСО от 17.04.2012 N А58-1933/2011);
- численность персонала;
- применяемый режим налогообложения.
Поскольку каждый вид предпринимательской деятельности в зависимости от реализуемых товаров (работ, услуг), ценообразующих факторов имеет определенный уровень рентабельности, специфику формирования доходной и расходной частей, при выборе аналогичных налогоплательщиков не последнюю роль играют такие показатели, как количество и ассортимент производимой и реализуемой продукции, производственные затраты (или показатели производственных мощностей), режим работы, иные экономические критерии.
Пример из арбитражной практики. Постановление ФАС ДВО от 01.02.2012 N Ф03-6637/11. Как было установлено в рамках данного дела, выбор инспекцией аналогичных налогоплательщиков был обусловлен такими критериями, как отраслевая принадлежность (лесная отрасль), вид экономической деятельности (лесозаготовка), применяемая система налогообложения (ОСНО), место ведения предпринимательской деятельности, доходы от реализации, суммы налога на прибыль по данным, содержащимся в декларациях. При этом для исчисления налога на прибыль был использован усредненный показатель по выбранным аналогичным предприятиям. Между тем информация, используемая для исчисления налога на прибыль, свидетельствует о том, что указанные налогоплательщики и проверяемое лицо существенно отличаются друг от друга по условиям деятельности. Как следует из материалов дела, условия осуществления деятельности выбранных предприятий (применяемые технологии, покупатели лесоматериалов, численность персонала и т.?д.) налоговым органом не устанавливались.
Схожее мнение выражено в Постановлении ФАС УО от 02.04.2012 N Ф09-1620/12.
Принимая во внимание изложенное, можно сделать вывод, что совпадения организаций (проверяемой и аналогичных) только по одному из перечисленных критериев (как и в случае с информацией о самом налогоплательщике) для правомерного использования расчетного метода недостаточно. нужна их совокупность. Например, если речь идет о таком виде деятельности, как сдача объектов недвижимости в аренду, для сравнения важен такой показатель, как площадь помещений у аналогичных налогоплательщиков, а не численность персонала. Добавим, доказать аналогичность выбранных лиц (организаций) проверяемому налогоплательщику должен налоговый орган. Впрочем, абсолютного сходства между сравниваемыми налогоплательщиками никто не требует. Как отмечено в Постановлении ФАС СКО от 31.05.2012 N А15-582/2011, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не предусматривает в качестве аналогичного налогоплательщика, экономические показатели и условия хозяйственной деятельности которого полностью совпадают с соответствующими показателями проверяемого налогоплательщика.

Применение расчетного метода. право или обязанность?

Итак, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ установлено право налогового органа на использование расчетного метода при исчислении налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика. При этом положениями названной статьи не определено, могут ли проверяющие отказаться от использования этого метода, если для его применения имеются все основания.
По мнению Президиума ВАС, определяя налоговые обязательства налогоплательщика перед бюджетом по налогу на прибыль расчетным методом, налоговый орган обязан исчислить сумму не только доходов, но и расходов (Постановление от 19.07.2011 N 1621/11).
Правовую позицию высших арбитров, изложенную в указанном постановлении, можно трактовать следующим образом: при применении расчетного метода налоговый орган, определяя размер налоговых обязательств, должен подходить к решению данного вопроса комплексно. То есть контролеры обязаны определить размер налоговых обязательств как исходя из сведений, содержащихся в документах, находящихся в их распоряжении и полученных от проверяемого лица, так и путем их сопоставления с информацией о деятельности иных аналогичных налогоплательщиков. Определяя облагаемую базу по налогу на прибыль расчетным путем, налоговая инспекция обязана исчислить налогооблагаемую прибыль налогоплательщика как разницу между полученными им доходами и понесенными расходами. При этом инспекторы также должны учесть особенности расчета того или иного налога конкретным налогоплательщиком.
Между тем названное решение, к сожалению, не возымело должного эффекта в части реализации налоговыми органами права, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Суды после опубликования Постановления Президиума ВАС РФ N 1621/11 нередко указывают инспекторам на то, что они злоупотребили предоставленным правом. Характерным примером, на наш взгляд, является Постановление ФАС ЦО от 29.09.2011 N А68-10089/2009. Как следует из материалов данного дела, применяя расчетный метод, инспекция фактически определила только один элемент налоговой базы. доход. без учета расходов. Подобные действия контролеров, по мнению ФАС ЦО, являются недопустимыми, поскольку в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган имел возможность проверить первичные документы проверяемого лица и произвести обоснованный расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль. (Впрочем, это, возможно, объясняется тем, что решение инспекторы приняли до того, как была озвучена упомянутая выше позиция Президиума ВАС.)
Вместе с тем, помимо злоупотреблений в реализации права, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, контролирующие органы зачастую и вовсе пренебрегают предоставленной законом возможностью исчислить налоги расчетным способом. Как показывает судебная практика, при проведении налоговых проверок контролеры нередко отказывают в признании тех или иных затрат по причине ќпорочности› первичных документов (отражения в них неверных сведений) или недобросовестности контрагента, что, в свою очередь, ставит под сомнение реальность хозяйственных операций. При этом, установив такие факты, налоговики зачастую полностью исключают подобные затраты из состава расходов, учитываемых при налогообложении (в частности, при исчислении налога на прибыль), обосновав это документальной неподтвержденностью затрат (ст. 252 НК РФ).
Здесь уместно напомнить, что подобные действия контролеров в немалой степени обусловлены рядом решений высших арбитров, которые были приняты в прошлом году. Суть правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в них, сводится к следующему: сам по себе факт несения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) не имеет значения для их учета в целях налогообложения, если указанный в документах контрагент. юридическое лицо является сомнительным (в том числе не существует в действительности и запись о нем в ЕГРЮЛ отсутствует) (см., например, постановления от 01.02.2011 N 10230/10, от 19.04.2011 N 17648/10, от 31.05.2011 N 17649/10, от 05.07.2011 N 17545/10).

Статья 31 НК РФ. новые тенденции

В настоящее время высшие арбитры как будто готовы смягчить категоричность вышеизложенной точки зрения. Именно так, на наш взгляд, можно расценивать выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 N 16282/11, в котором был проанализирован вопрос о необоснованном доначислении налогов (начислении пеней и взыскании штрафа) ввиду исключения из расчета сумм фактически произведенных, но документально не подтвержденных расходов. Тогда как сравнительно недавно коллегия судей ВАС в Определении от 22.04.2011 N ВАС-13548/10 в отношении рассматриваемого вопроса высказала следующее мнение: тот факт, что предпринимателю отказано во включении затрат в состав расходов, не означает отсутствия учета доходов и расходов и, значит, не может свидетельствовать о невозможности правильного определения налоговой базы по налогу и рассматриваться как основание для применения расчетного метода, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Но вернемся к Постановлению Президиума ВАС РФ N 16282/11. Как следует из материалов дела, проверяющие сочли представленные предпринимателем первичные документы, подтверждающие факт и размер понесенных расходов, ќпорочными› (оформленными с нарушением установленного порядка). В результате инспекторы исключили данные расходы из облагаемой базы по НДФЛ и ЕСН. Предприниматель с подобными действиями контролеров не согласился и, отстаивая свои интересы, дошел до Президиума ВАС.
Высшие арбитры, посчитав доводы предпринимателя убедительными, указали следующее. Обязанность налогового органа состоит в определении реального размера налоговых обязательств налогоплательщика, для реализации которой и предусмотрены положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Применяя названную норму, инспекция должна была определить размер налогов как исходя из особенностей деятельности проверяемого предпринимателя и сведений, полученных из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. Неприменение названных положений действующего налогового законодательства влечет необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя.
Сказанное лишний раз свидетельствует о том, что позиция высшей судебной инстанции в отношении рассматриваемого вопроса, похоже, изменилась. Кстати, новые аргументы в ее пользу были озвучены в Определении ВАС РФ от 26.04.2012 N ВАС-2341/12: установление размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Вследствие этого при принятии инспекцией решения, в котором указано на недостоверность представленных документов и содержится предположение о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды (либо об отсутствии должной осмотрительности при выборе контрагента), реальный размер и предполагаемой налоговой выгоды, и понесенных налогоплательщиком затрат следует определять с учетом пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
По мнению коллегии судей ВАС, данное требование в полной мере относится и к ситуации, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств. Заметим, Президиум ВАС в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 поддержал вышеизложенные доводы коллегии судей ВАС, приравняв, по сути, сделку с сомнительным контрагентом к документально не подтвержденной.
Итак, с учетом изложенного можно констатировать следующее: правоприменительная практика, похоже, пришла к однозначному выводу, что использование расчетного метода определения размера налоговых обязательств. это обязанность, а не право налогового органа. (Хотя и до этого суды нередко делали подобный вывод. см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2012 N 09АП-15188/2012.) Поэтому при наличии оснований, предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговый орган обязан расчетным способом исчислить суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет.
Более того, принимая во внимание Постановление Президиума ВАС РФ N 2341/12, и в случае, когда в ходе проверок налогоплательщика выявляются сделки с сомнительным контрагентом
(причем реальность и экономическая обоснованность подобных сделок сомнению не подвергаются. это существенный момент), налоговый орган должен поступить так же, как если бы первичные документы были утеряны. применить расчетный метод для определения объективного (реального) размера налоговых обязательств налогоплательщика. Иными словами, непроявление налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности при заключении сделок в условиях реальности совершенных операций с проблемным поставщиком не может являться основанием для полного исключения из облагаемой базы расходов, понесенных по таким сделкам. Исключение налоговых расходов из состава затрат возможно только в случае установления факта получения налоговой выгоды налогоплательщиком вне связи с реальным совершением операций.
Таким образом, исходя из последних тенденций, складывающихся в арбитражной практике, теперь расчетный метод можно рассматривать (разумеется, при наличии оснований, предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) не только как предоставленную законом налоговому органу возможность пополнить бюджет (именно так чаще всего воспринимается на практике этот способ), но и как реальный шанс для налогоплательщиков в ряде случаев (в каких. указано выше) сэкономить на налоговых платежах. поскольку, исключая некоторые расходы из облагаемой базы, налоговики обязаны определить размер налоговых обязательств расчетным путем. Несомненно, такое толкование Президиумом ВАС нормы, установленной пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в дальнейшем окажет существенное влияние на судебную практику по данному вопросу.

Подводим итоги

Резюмируя, скажем следующее.
1. Расчетный метод можно использовать только в случаях, перечисленных в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в качестве оснований для его применения. Отметим, истребование и непредставление налогоплательщиком документов, которые им в силу действующего законодательства составляться не должны (соответственно, отсутствуют у проверяемого лица на законных основаниях), не могут рассматриваться в качестве надлежащего основания для применения контролерами расчетного метода. Если истребуемые первичные документы у проверяемого лица (организации) все же имелись, но были им уничтожены в нарушение сроков их хранения, применение расчетного метода правомерно (Определение ВАС РФ от 06.06.2012 N ВАС-3328/12).
2. Рассчитывать налоговые обязательства, подлежащие уплате в бюджет, налоговые органы должны на основании имеющихся у них сведений как о проверяемом лице, так и об аналогичных налогоплательщиках в совокупности. При этом к подбору информации (на основании которой будут произведены соответствующие расчеты) и аналогичных налогоплательщиков (сравнительных показателей) контролирующие органы должны отнестись с особой тщательностью. В противном случае необоснованный выбор аналогичных налогоплательщиков и недостаточность (недостоверность) используемых при расчетном методе сведений (информации) налогоплательщик (проверяемое лицо) может оспорить в судебном порядке.
3. Применение расчетного метода для исчисления размера налоговых обязательств проверяемого лица. это не только право налогового органа, но и согласно позиции Президиума ВАС, озвученной в постановлениях N 2341/12 и 16282/11, в некоторых случаях обязанность, которой не следует пренебрегать. Данные выводы высших арбитров создали прецедент, который позволяет трактовать норму пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ гораздо шире, нежели это было принято ранее.

Тема для размышления

В заключение считаем необходимым обратить внимание на следующие моменты.
На сегодняшний день остается дискуссионным вопрос о возможности применения расчетного метода для определения сумм вычетов по НДС. Контролеры, руководствуясь п. 7 ст. 166 НК РФ, нередко используют этот метод в ситуации, когда плательщик данного налога не представляет первичные документы, подтверждающие обоснованность применения вычета. Поддерживают налоговиков и суды, которые подчеркивают, что при определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться имеющиеся данные не только о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности (формирующих налоговую базу), но и о расходах и об иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем (см., например, постановления ФАС ЦО от 16.12.2010 N А36-3929/2008, ФАС ВСО от 09.07.2008 N А33-3374/07 Ф02-3124/08).
Однако Президиум ВАС считает, что ст. 166 НК РФ установлен порядок исчисления НДС исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 154 . 159 и 162 НК РФ, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно ст. 171, 172 НК РФ. Анализ приведенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода (постановления от 09.11.2010 N 6961/10, от 09.03.2011 N 14473/10).
Нельзя назвать однозначным и другой вопрос: применим ли расчетный метод в части расходов (профессионального вычета) по НДФЛ?
В соответствии со ст. 221 НК РФ некоторые категории налогоплательщиков при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. В частности, если ИП не может подтвердить расходы документально, они принимаются к вычету в определенном размере. 20% от общей суммы доходов (абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ). Поэтому при исчислении сумм НДФЛ, которые должен уплатить ИП, расходы должны быть определены налоговым органом в пределах, установленных п. 1 ст. 221 НК РФ.
Аналогичную точку зрения налоговый орган высказывал в споре, который был рассмотрен Президиумом ВАС в Постановлении от 09.03.2011 N 14473/10. По мнению контролеров, в случае утраты первичных документов, подтверждающих расходы, профес-
сиональный вычет возможен только в размере 20% от общей суммы доходов.
Но высшие арбитры сочли данную позицию необоснованной, указав при этом следующее. Поскольку одну из составляющих для определения налоговой базы по НДФЛ. доходы. налоговая инспекция установила расчетным методом, и другую ее составляющую. налоговые вычеты. инспекция должна была установить этим методом. При таких обстоятельствах абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ не освобождает налоговый орган от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ дает инспекторам право определять налоги российских налогоплательщиков расчетным путем в четырех случаях. При отказе допустить контролеров к осмотру помещений и территорий. При непредставлении в течение более двух месяцев документов, необходимых для расчета налогов. При отсутствии учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения. При ведении учета с нарушением, которое привело к невозможности исчислить налоги. В этих случаях контролеры определяют налоги на основании и аналогичных ему налогоплательщиках.

Отсутствие четкого порядка расчета ведет к существенному завышению сумм доначислений по сравнению с реальными суммами налогов. При этом сложилась судебная практика, которая оценивает правомерность того или иного подхода контролеров. Сегодня поговорим про такие ошибки в расчете налогов.

В расчете налога на прибыль нельзя использовать коэффициент налогооблагаемой прибыли на один рубль дохода

В одном из дел инспекторы определили общую сумму доходов и прибыли компаний-аналогов. Далее рассчитали коэффициент налогооблагаемой прибыли на один рубль дохода, который в 2011 году получился равным 0,0246, в 2012-м — 0,0468. А затем умножили полученные коэффициенты на . Таким образом, контролеры доначилили организации более 2 млн руб. налога на прибыль.

АС Северо-Западного округа указал на то, что такая и не основана на нормах НК РФ (постановление от 25.08.15 № А56-57644 /2014 ). Инспекция должна была определить размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей его деятельности, а также сопоставления сведений о нем с информацией о деятельности аналогов.

Суд одобрил похожую методику в другом деле. Инспекторы рассчитали налог на прибыль, вычислив соотношение между налогооблагаемой базой и выручкой аналогичных налогоплательщиков. Далее они определили среднеарифметическое таких соотношений и назвали его коэффициентом рентабельности продаж. В 2007 году он был равен 10,53 процента, в 2008-м — 2,75 процента, в 2009-м — 1,31 процента. Потом этот коэффициент контролеры умножили на суммы доходов компании и получили налогооблагаемую базу. Суд отменил такие доначисления, но лишь потому, что в качестве аналогов были выбраны слишком отличающиеся компании. Против самого метода суд не возражал, соглашаясь, что расчетный путь основан на приблизительности и усредненности (постановление ФАС Московского округа от 17.04.12 № А40-81961 / 11-75-34 8 ).

Некоторые коэффициенты использовать допускается

ВАС РФ признал обоснованным применение следующего алгортима расчета налогов по деятельности ИП, который совмещал вмененку с упрощенкой. Контролеры определили коэффициенты соотношения доходов от вмененной и упрощенной деятельности к общей величине доходов. Затем с их помощью вычислили упрощенный налог к доплате. С таким расчетом суд согласился (определение ВА С РФ от 14.10.11 № ВАС-13418 /11 ). Аналогичный алгоритм расчета инспекторы применили в деле, рассмотренном в постановлении АС Северо-Западного округа от 26.11.14 № А56-47412 /2013 . Несмотря на то что дело было направлено на новое рассмотрение, возражений по самой методике не было.

Налоговики вправе использовать либо сведения о проверяемом налогоплательщике, либо об аналогах

В подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ указано на то, что расчетный метод применяется «на основании имеющейся у <контролеров> информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках». Некоторые суды трактуют эту норму, как позволяющую применять расчетный метод двумя способами: расчетом на основании имеющейся у них информации о компании; на основе данных об аналогах. При этом одновременное использование обоих указанных методов не является обязательным условием (постановление ФАС Московского округа от 14.07.14 № Ф05-6917 /2014 ).

С такой трактовкой сложно согласиться, поскольку тогда в НК РФ должна была содержаться иная формулировка: либо на основании данных о налогоплательщике, либо об аналогах. При использовании союза «также» контролеры, на наш взгляд, обязаны использовать всю имеющуюся у них информацию.

Этот подход подтверждает сложившаяся судебная практика. К примеру, в уже упомянутом постановлении от 25.08.15 № А56-57644 /2014 АС Северо-Западного округа подтвердил, что при расчетном методе сведения о налогоплательщике сопоставляются с информацией об аналогах. Такой же вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.03.13 № А56-33645 /2012 .

Если доходы определены расчетным путем, то и расходы должны определяться так же

Пленум ВАС РФ разъяснил, что инспекторы должны определять расходы расчетным путем как в случае отсутствия у компании документов, так и при признании их ненадлежащими (п. 8 постановления от 30.07.13 № 57 ). Причем если расчетный метод применяется по отдельным операциям, в качестве аналога используются другие сделки самого налогоплательщика.

В отношении ИП контролеры, по мнению Пленума ВАС РФ, по умолчанию определяют расчетным путем не сумму расходов, а размер профессионального налогового вычета (письмо ФНС России от 23.05.13 № АС-4-2 /9355 , постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.11 № 14473/10 ). Хотя некоторые суды с этим не соглашаются, считая, что контролеры обязаны определять сумму расходов ИП также расчетным путем (постановление ФАС Центрального округа от 10.07.14 № А48-3246 /2013 ).

Если инспекторы используют при расчетном методе не всю имеющуюся у них информацию, суд также может отменить доначисления. Так, в одном из дел у налоговиков имелись данные о расходах компании по приобретению товаров у нескольких поставщиков. Однако в расчете они учли затраты по сделкам лишь с двумя из них, что привело к отмене части доначислений (постановление АС Дальневосточного округа от 25.08.14 № Ф03-3479 /2014 ).

Аналитический обзор составлен на основе решений по делам, касающимся применения налоговыми органами расчетного метода определения налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. Рассмотрены решения, вынесенные арбитражными федеральными судами в январе — октябре 2012 г. Проанализировано 76 судебных вердиктов. Приводятся нормы законодательства и нормативные правовые акты, которыми руководствуются арбитры, а также примеры конкретных решений.

Расчетный путь в цифрах

Всего за рассматриваемый период суды вынесли 76 вердиктов интересующей нас тематики. Это составляет чуть менее 1% общего количества споров с налоговыми органами, рассмотренных с начала года.

Лидерами по количеству рассмотренных дел, касающихся расчетного метода, стали сразу два округа - Московский и Северо-Западный. В этих регионах было рассмотрено по 13 подобных дел. В остальных округах количество дел не превышало девяти.

Инициаторами судебных разбирательств в подавляющем большинстве случаев выступают налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели), несогласные с решением налогового органа. Поводом для разбирательства может стать как применения налоговиками расчетного метода, так и отказ от соответствующего права.

В большинстве случаев в выигрыше остаются заявители: 59% дел выигрывают налогоплательщики. Сторону налогового органа судьи принимают в 25% случаев, и примерно каждое шестое дело отправляется на новое рассмотрение.

В регионах, лидирующих по количеству рассмотренных дел, судебная практика складывается по-разному. Если в Московском регионе симпатии судей почти на 100% принадлежат налогоплательщикам (в выигрыше оказались 12 из 13 заявителей), то в Северо-Западном округе отстоять свою позицию в суде компаниям и индивидуальным предпринимателям намного сложнее: здесь в выигрыше остались только пять заявителей, четверо проиграли, еще четыре дела было отправлено на новое рассмотрение.

Несмотря на то что Московский регион стал одним из лидеров по количеству рассмотренных дел, стоимостные показатели по этому округу на этот раз оказались скромными. Средняя сумма иска здесь меньше аналогичного показателя по России.

Рекордная сумма иска почти 300 млн руб. на этот раз принадлежит Северо-Кавказскому округу. Отстоять такую сумму в суде попыталось крупное лесопромышленное предприятие. Обществу были начислены недоимки по НДС и налогу на прибыль. При этом инспекция воспользовалась своим правом определить налоги расчетным путем, так как при проведении выездной налоговой проверки общество не представило первичные документы. В части начисления НДС дело передано на новое рассмотрение, поскольку не установлено реальное налоговое обязательство общества. В удовлетворении остальной части требования обществу отказано (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.05.2012 по делу № А15-582/2011).

Еще одна компания в Северо-Западном округе также проиграла крупную сумму, превышающую 220 млн руб. Дело также касалось доначисления НДС и налога на прибыль. На этот раз обществу было отказано, так как оно не обеспечило сохранности первичных документов бухгалтерского учета и не опровергло расчет сумм налогов, произведенный налоговиками с применением расчетного метода (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2012 по делу № А21-4998/2011).

Самая маленькая сумма иска составила чуть более 78 000 руб. Ее частично отстоял индивидуальный предприниматель, которому были доначислены ЕСН и НДФЛ (постановление ФАС Центрального округа от 11.09.2012 по делу № А68-10412/2011).

В среднем по регионам налогоплательщики обращались в суд, если речь шла о сумме в пределах от 1 до 10 млн руб. При этом в расчетах учитывались суммы недоимок, пеней и штрафов, начисленных налоговыми органами.

Нормы и аргументы, к которым апеллируют судьи

При рассмотрении споров, касающихся правомерности применения налоговиками расчетного метода при определении налоговых обязательств налогоплательщика перед бюджетом, судьи апеллируют к подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Данная норма Кодекса посвящена именно этому вопросу.

Кроме того, в арсенале арбитров до недавнего времени были также Определение КС РФ от 05.07.2005 № 301-О и постановление Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 № 6961/10. В этом году появилось еще одно постановление Президиума ВАС РФ - от 03.07.2012 № 2341/12, которое фактически установило еще одно основание для применения расчетного метода и, безусловно, будет влиять на арбитражную практику (подробнее об этом см. в «НБ», 2012, № 11).

Право налоговиков

Как уже было отмечено, НК РФ предоставляет налоговым органам право определять сумму налогов расчетным путем. Причем, как указывают арбитры, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Иными словами, данное право не должно применяться однобоко, учитывая лишь интересы государства, чем зачастую грешат налоговики. Таким образом, для налогоплательщиков расчетный путь может быть как благом, на применении которого нужно настаивать в суде, так и, напротив, излишним обременением, которое необходимо оспорить.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговики могут определить суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Возможность использования этого метода законодательство ограничивает.

Так, основанием для его применения служат:

Отказ хозяйствующего субъекта допустить должностных лиц инспекции к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

Непредставление налогоплательщиком в ИФНС необходимых для расчета налогов документов в течение более чем двух месяцев;

Отсутствие учета доходов и расходов;

Учет объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности определить сумму налогов.

Этот перечень носит исчерпывающий характер, что подтверждается и позицией КС РФ, изложенной в Определении от 05.07.2005 № 301-О. В данном документе КС РФ указал следующее: наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Возникающие при этом споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного пути исчисления налогов. А расчетный метод, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Когда стоит идти в суд?

Доначисленная сумма налогов, определенная инспекцией расчетным путем, может быть успешно оспорена в суде, только если налоговики не представят доказательств наличия объективных обстоятельств, в силу которых был применен данный метод.

К примеру, применение расчетного пути может быть признано необоснованным, если налоговая не доказала тот факт, что налогоплательщик отказался представить необходимые документы.

Кроме того, зачастую, если налог рассчитывается с разницы между доходами и расходами, при определении недоимок расчетным путем налоговики берут в расчет лишь доходы налогоплательщика, предусмотрительно игнорируя понесенные им расходы. В частности, такая позиция не редкость, если речь идет о доначислении налога на прибыль или налога, взимаемого в связи с применением УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В этом случае арбитры чаще всего встают на сторону налогоплательщика, указывая, что при расчетном методе ревизорам не следует брать во внимание только данные о выручке.

Отметим также, что, если по объективным причинам представить в инспекцию первичные документы невозможно, налогоплательщик вправе требовать от инспекции определения сумм налога расчетным путем на основании имеющейся у нее информации и данных об аналогичных налогоплательщиках.

Более того, даже частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения расчетного метода, так как задачей налогового контроля, как поясняет ВАС РФ, является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика (постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11).

Гляжусь в тебя, как в зеркало…

Как уже было отмечено, расчетный метод может быть применен на основании имеющейся в инспекции информации о самом налогоплательщике или об аналогичных налогоплательщиках.

При этом нередко споры возникают на почве того, является ли выбор инспекцией аналогичного налогоплательщика оправданным.

В этих случаях судьи исходят в первую очередь из того, что налоговое законодательство не содержит конкретных критериев определения аналогичного налогоплательщика.

Чаще всего при определении аналогичного налогоплательщика налоговый орган использует такие критерии, как местонахождение аналогичной организации, вид деятельности, размер доходов от реализации для целей налогообложения, среднесписочная численность работников, средний размер заработной платы, режим работы, технологии производства, оценка используемых основных средств, затраты на 1 руб. реализованной продукции и др.

При попытке оспорить выбор инспекцией аналогичного налогоплательщика заявителю необходимо доказать, что использованные показатели имеют значительные расхождения с его собственными. Решающее значение будут иметь такие показатели, как вид деятельности, размер выручки и среднесписочная численность работников.

Отметим также, что при использовании расчетного метода на основании имеющейся в инспекции информации об обществе налоговики чаще всего используют данные бухгалтерской отчетности за прошлые периоды, налоговых деклараций, книг продаж, документов контрагентов, банковских выписок по операциям на счетах налогоплательщика, а также документов, представленных обществом самостоятельно.

Примеры решений в пользу налогоплательщиков

Расчетный путь вам в помощь

В связи с отсутствием первичных бухгалтерских документов в целях осуществления дополнительных гарантий прав налогоплательщика инспекция обязана была определять суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, расчетным путем.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2012 по делу № А02-655/2011)

Налоговый орган доначислил обществу НДС и налог на прибыль. При отсутствии первичных документов сумма налога была определена на основе выписок банка и фискального отчета контрольно-кассовой техники.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в суд.

Как следует из материалов дела, общество является организацией отдыха и в проверяемом периоде применяло бланки строгой отчетности. Все представленные путевки оформлены в соответствии с действующим законодательством, в связи с чем суд подтвердил правомерность применения обществом подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ при освобождении от налогообложения по НДС.

Решение инспекции о доначислении налога на прибыль также признано судом недействительным. Арбитры указали, что в связи с отсутствием первичных бухгалтерских документов в целях осуществления дополнительных гарантий прав налогоплательщика у инспекции возникла обязанность определять суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, расчетным путем, как это предусмотрено подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Инспекция же определила сумму доначисленного налога на прибыль на основе выписок банка и фискального отчета контрольно-кассовой техники. При этом налоговая не представила доказательств того, что при таком способе расчета учитывалось зачисление на расчетный счет вносимых в кассу денежных средств (то есть выручка не учитывалась дважды), а также что учитывались возвраты денежных средств при возврате товара или отказе от услуг. Налоговый орган не воспользовался правом на проведение встречных проверок контрагентов по доходам налогоплательщика, не проверил в аналогичном порядке расходы налогоплательщика, не использовал данные по аналогичным налогоплательщикам.

Таким образом, решение инспекции по данному эпизоду признано судом незаконным, поскольку выбранный способ доначисления налога не является объективным в отношении размера налогового обязательства общества.

Предположение - это не наш метод

Если доводы налогового органа о занижении налогооблагаемого дохода носят предположительный характер, они не могут быть положены в основу доначисления налога.

(Постановление ФАС Московского округа от 06.08.2012 по делу № А40-127138/11-129-526)

По мнению налогового органа, налогоплательщиком, оказывающим услуги по стирке белья и химической чистке, занижен налогооблагаемый доход, исчисляемый с целью применения УСН.

Инспекция начислила налоги, пени и штраф. Основание: выявленное расхождение между доходом, отраженным в налоговой декларации предпринимателя, и тем доходом, который исчислен налоговым органом в результате проведенных контрольных мероприятий.

Как следует из материалов дела, инспекция рассчитала количество стирок (в том числе неучтенных) и фактически полученных предпринимателем доходов исходя из показаний свидетелей и фактического объема потребленного стирального порошка, учтенного в книге доходов и расходов.

Оценив все представленные документы, суд пришел к выводу о неверности расчета доходов предпринимателя, произведенного налоговым органом.

Судьи указали, что определенная инспекцией расчетным путем сумма выручки за оказанные услуги является выручкой заявителя не за фактически оказанные им услуги, а за тот предполагаемый объем услуг, который теоретически мог быть оказан заявителем. При этом налоговая допустила, что на протяжении всего налогового периода каждая из 21 стиральных машин заявителя работала (оказывала платные услуги) непрерывно восемь часов в течение каждого рабочего дня.

Таким образом, доводы налогового органа о занижении предпринимателем налогооблагаемого дохода носят предположительный характер и не могут быть положены в основу доначисления налога.

Арбитры указали, что в данном случае налоговым органом не был применен расчетный метод в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. При отсутствии иных доказательств получения неуч­тенного дохода только факт перерасхода стирального порошка не может служить основанием для вывода о проведении предпринимателем неоприходованных стирок и сокрытии дохода.

Налогоплательщик налогоплательщику рознь

Налоговый орган необоснованно применял данные о налогоплательщиках, которые не являются аналогичными по отношению к обществу в силу существенной разницы в размере выручки и количестве работников.

(Постановление ФАС Московского округа от 17.04.2012 по делу № А40-81961/11-75-348)

Налоговый орган начислил обществу налог на прибыль расчетным путем, так как первичные документы налогоплательщиком утрачены.

Из материалов дела следует, что при применении расчетного способа инспекцией определен коэффициент рентабельности продаж по показателям аналогичных налогоплательщиков. Для подтверждения расчета данного коэффициента инспекторы представили таблицу, из которой следует, что коэффициент представляет собой среднеарифметическое соотношение между налогооблагаемой базой и выручкой подобранных аналогичных налогоплательщиков. Указанный коэффициент умножен на суммы доходов заявителя от реализации, отраженных в налоговых декларациях 2007-2009 гг., полученное произведение уменьшено на налогооблагаемую базу, отраженную заявителем в налоговых декларациях, в связи с чем сделан вывод о занижении налогооблагаемой базы.

Арбитры указали, что инспекция применяла данные о налогоплательщиках, которые не являются аналогичными по отношению к заявителю в силу существенной разницы в размере выручки и количестве работников. В расчете коэффициента за каждый год использовался один аналог, данные которого существенно превышали данные других подобранных налогоплательщиков, что влекло увеличение среднего коэффициента и завышение исчисляемой налоговой базы.

Отстаивая в суде свою позицию, инспекция ссылалась на то, что п. 7 ст. 31 НК РФ позволяет налоговому органу в случае отсутствия у налогоплательщика документов определить сумму подлежащего уплате налога расчетным путем по данным аналогичных налогоплательщиков. Какие-либо критерии, по которым выбираются аналогичные налогоплательщики, законодательством не установлены. Судебная практика (в частности, постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10) исходит из того, что при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Инспекция указывает, что данные о выручке самого заявителя существенно отличались между собой по годам. Поэтому примененный налоговым органом метод начисления налога на прибыль по данным аналогичных налогоплательщиков соответствует п. 7 ст. 31 НК РФ.

Однако все эти доводы суд отклонил. Арбитры отметили, что в данном случае не имеет значения тот факт, что начисление налога по п. 7 ст. 31 НК РФ может быть приблизительным и основано на усредненных данных. Методика расчета, произведенного инспекцией, является неправильной в связи с тем, что в качестве аналогичных были подобраны налогоплательщики, которые таковыми не являются, поскольку имеют существенные различия в показателях.

Выручка самого общества, отраженная им в налоговых декларациях, а также сумма налога к уплате, которые инспекция сочла заниженными, в несколько раз превышает выручку и сумму исчисленного налога подобранных инспекцией аналогичных налогоплательщиков.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что произведенный налоговым органом расчет являлся неправильным.

«Чистый доход» - вне закона

Такой показатель, как «чистый доход», при определении налога расчетным путем не предусмотрен законом.

(Постановление ФАС Московского округа от 06.03.2012 по делу № А40-39749/11-99-177)

Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки доначислил налог на прибыль и НДС, поскольку установил, что налогоплательщик осуществлял реализацию комиссионных товаров организаций-комитентов, имеющих признаки фиктивных компаний. В договорах комиссии не была определена стоимость покупных товаров, не велся учет выручки от реализации комиссионного товара.

Как следует из материалов дела, общество в проверяемый период осуществляло розничную и оптовую торговлю собственными и принятыми на комиссию товарами - техническими носителями информации (с записями и без записей): аудио-, видеокассетами, компакт-дисками, мультимедийной продукцией и другими. Сопутствующим видом деятельности являлось оказание бытовых услуг (фотоуслуги), сдача в аренду объектов основных средств, рекламные услуги, оказываемые юридическим лицам.

В ходе проверки выяснилось, что общество сотрудничало с компаниями, участвовавшими в цепи движения финансовых потоков, связанных с незаконными финансовыми операциями по обналичиванию и выводу денежных средств в теневой оборот.

Налоговый орган переквалифицировал деятельность общества по комиссионной реализации товаров по причине получения необоснованной налоговой выгоды в деятельность по реализации обществом собственных товаров.

В договорах комиссии не была определена стоимость покупных товаров, не велся учет выручки от реализации комиссионного товара, полученного от организаций-комитентов по договорам комиссии, а в бухгалтерском и налоговом учете общества учитывалось только комиссионное вознаграждение от реализации этого товара. Поэтому налоговую базу по налогу на прибыль и НДС инспекция определила расчетным путем, исходя из данных о размере полученной обществом прибыли от реализации собственных товаров.

Общество не стало оспаривать наличие у инспекции оснований для применения положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, но не согласилось с избранной методикой расчета налоговой базы для исчисления налогов.

Исследовав представленный расчет, суд установил, что инспекция располагала данными учета общества о доходах, полученных от реализации товаров и о размере расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. В данном случае отсутствовали только данные о расходах общества на приобретение реализованного товара.

Каких-либо претензий к суммам доходов от реализации товара и к расходам, непосредственно связанным с такой реализацией, в решении налогового органа не содержится. В связи с чем суд указал, что инспекция вправе была определить расчетным путем только сумму расходов на приобретение реализованного товара, а в остальной части для расчета налоговой базы руководствоваться данными учета общества и нормами НК РФ, что инспекция не выполнила.

Суды установили, что определение дохода от реализации - одного из показателей для расчета налоговой базы - инспекцией произведено в нарушение положений НК РФ и методики, указанной в решении в качестве обоснования. Неправильное определение дохода от реализации, нарушение порядка определения налоговой базы и методики повлекло в расчете инспекции методологические ошибки на последующих этапах расчета налоговой базы. При этом инспекция согласилась с тем фактом, что спорные расходы реально понесены, подтверждены первичными документами, направлены на реализацию покупного товара.

Суд пришел к выводу, что исчисление налогов должно быть произведено инспекцией на основании расходов на приобретение товара, определенных расчетным путем, а также данных учета налогоплательщика о доходах от реализации, о расходах, непосредственно связанных с реализацией товара, и с учетом правил статей налогового законодательства о порядке определения налоговой базы.

При расчете налоговой базы инспекция в своем расчете использует и определяет не показатель «доход от реализации», а иной показатель - «чистый доход», не предусмотренный законом.

Поскольку заявителем велся учет выручки от реализации товаров, инспекция не имела права определять доход от реализации товара либо «чистый доход» расчетным методом.

Таким образом, налоговики не доказали законность и обоснованность примененного для исчисления налога на прибыль и НДС метода, а соответственно, и размер доначисленных налогов и пеней.

Какие ваши доказательства?

Налоговая инспекция не представила суду доказательства, подтверждающие, что при применении расчетного метода использованы данные аналогичных налогоплательщиков.

(Постановление ФАС Московского округа от 24.02.2012 по делу № А40-12381/11-129-55)

Налоговики посчитали, что налогоплательщиком не подтверждено право на налоговые вычеты по НДС надлежащими документами. Общество заявило, что документы утрачены во время пожара.

При определении расчетным методом налоговых обязательств налогоплательщика инспекция использовала как данные самого общества, так и данные об аналогичных налогоплательщиках. Инспекторы сочли, что общество не доказало, что им были приняты все меры, направленные на обеспечение сохранности документов финансово-хозяйственной деятельности, а также на их восстановление после пожара. Но суд принял сторону налогоплательщика.

Арбитры установили, что факт пожара подтверждается справкой отдела государственного пожарного надзора. Суд также выяснил, что использованные при расчете налогов «аналоги» сопоставимыми с обществом налогоплательщиками не являлись, в частности, экономические показатели их деятельности и заявителя не аналогичны.

Указанные обстоятельства позволили суду сделать вывод о том, что налоговики применили методику расчета налога в нарушение положений п. 7 ст. 31 НК РФ и абз. 2 п. 9 ст. 40 НК РФ (действовавшей в рассматриваемый период), поскольку экономические показатели деятельности общества и аналогичных организаций несопоставимы.

Также суды приняли во внимание, что проверка правильности исчисления и уплаты налогов проводилась инспекцией не на основании данных налоговых деклараций, имеющихся у налогового органа, а на основании выписки банка и положений ст. 31 НК РФ.

Однако выписка по расчетному счету о движении денежных средств не содержит необходимых сведений об источниках и основаниях поступления денежных средств. Кроме того, выписка банка, на которую ссылается налоговый орган в оспариваемом решении, в материалы дела инспекцией не представлена. Каких-либо документов, кроме налоговых деклараций, в отношении организаций-«аналогов» в материалах дела не содержится.

Таким образом, налоговики не представили суду достаточных доказательств соблюдения требований п. 7 ст. 31 НК РФ при применении расчетного метода и доказательств неправильного исчисления налога обществом при представлении налоговых деклараций за проверяемые периоды.

Налоговый орган не запросил в порядке ст. 93.1 НК РФ документы у заказчика общества. Таким образом, вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды не базируется на фактических обстоятельствах.

Примеры решений в пользу налоговиков

Аналогичные налогоплательщики не понадобились

Законодателем установлены случаи, при наступлении каждого из которых налоговый орган вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2012 по делу № А78-4165/2011)

По результатам выездной проверки инспекторы доначислили предпринимателю НДФЛ, ЕСН и НДС, а также пени и штрафы в связи с занижением налоговой базы.

В ходе проверки предприниматель не исполнил требование инспекции о представлении документов, необходимых для ее проведения. При этом он сослался на то, что документы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, уничтожены в результате пожара в бытовом помещении, и предъявил соответствующую справку, выданную управлением МЧС. Посчитав, что инспекция необъективно провела проверку, предприниматель обратился в суд.

В суде он заявил, что, поскольку документы, подтверждающие понесенные расходы, а также ведение учета, не представлены в связи с их уничтожением в результате пожара, инспекция в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ должна была определить суммы налога расчетным путем с учетом данных об аналогичных налогоплательщиках. Однако налоговая при расчете налоговых обязательств предпринимателя исходила из имеющейся информации (данных поступлений и платежей, производимых через банк). При этом расходная часть была установлена только в части прочих расходов, материальные расходы (по закупке либо заготовке леса) в ходе проверки не устанавливались.

Арбитры указали, что законодателем установлены случаи, при наступлении каждого из которых налоговый орган вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Суд установил, что справка о пожаре, на которую ссылается предприниматель, выдана на другое имя. И хотя протокол осмотра свидетельствует о том, что в сгоревшем помещении имелись места для хранения документации, документов, подтверждающих ее уничтожение, предприниматель не представил. О продлении срока представления истребуемых документов предприниматель не заявлял. Время для восстановления утраченных документов у него имелось, однако соответствующие меры им не принимались.

Таким образом, судьи пришли к выводу о том, что для исчисления налогов инспекцией собраны и учтены показатели финансово-хозяйственной деятельности, фактически осуществленные предпринимателем в проверяемом периоде.

Сумма доходов инспекцией определена на основании имеющейся у нее информации о суммах полученного предпринимателем дохода за экспорт лесоматериалов. Данные суммы подтверждены выписками по валютному и расчетному счетам, грузовыми таможенными декларациями, контрактами, ведомостями банковского контроля, результатами встречных проверок.

Сумма расходов определена инспекцией по результатам мероприятий налогового контроля и на основании информации, представленной банками. Также подтверждены расходы предпринимателя, связанные с приобретением лесоматериалов, оплатой транспортных услуг, услуг по проведению карантина растений, оплатой таможенных пошлин и сборов, услуг банка по операциям покупки иностранной валюты и расходы на оплату труда работникам.

Таким образом, сумма расходов, установленная инспекцией в целях исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога, составила более 20% общей суммы доходов.

В свою очередь, предприниматель не представил доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных хозяйственных операций и понесенных в связи с ними расходов.

От НК РФ конкретики не ждите

Налоговое законодательство не содержит конкретных критериев определения аналогичного налогоплательщика, а также положений, согласно которым показатели аналогичных налогоплательщиков всегда должны быть во всем совпадающими.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2012 по делу № А58-1933/2011)

По результатам выездной проверки налоговики доначислили обществу налог на прибыль, НДПИ, начислили пени и предложили уплатить недоимку.

Поскольку общество не представило налоговой запрашиваемые документы, инспекция применила расчетный метод определения налогов. Общество посчитало, что налоговый орган необос­нованно занизил его материальные затраты, и обратилось в суд.

Как следует из материалов дела, общество занималось добычей и реализацией драгоценных металлов. По мнению заявителя, при определении налоговой обязанности налогоплательщика расчетным методом налоговый орган использовал данные о налоговых обязательствах другого налогоплательщика, хотя должен был основываться на данных о самом обществе. Инспекция не указала причины, по которым документы, ранее представленные в налоговый орган, не позволяют оценить затраты налогоплательщика. Особенности хозяйственной деятельности налогоплательщика за проверяемые периоды не изменились, следовательно, данные проверок за предшествовавшие периоды вполне могли быть использованы налоговым органом для определения обязательств налогоплательщика за спорный период. Кроме того, общество считает, что налогоплательщик, данные о котором использовал налоговый орган, не является аналогичным налогоплательщиком, так как его деятельность отличается по ряду показателей.

Изучив материалы дела, суд пришел к выводу, что налоговый орган правомерно использовал расчетный метод определения налоговой базы и данные об ином аналогичном налогоплательщике.

Оценив возражения и доводы налогоплательщика, судьи, в частности, отметили, что общество не привело правового обоснования возможности применения налоговым органом «ретроспективного метода» при определении сумм налогов расчетным путем на основании данных налогоплательщика за предыдущие и последующие налоговые периоды.

Кроме того, суд отметил, что использование налоговым органом данных об аналогичном налогоплательщике именно за спорный период может быть обосновано необходимостью применения действовавшего в спорный период законодательства (ст. 5 НК РФ), исчисления налоговой базы по итогам определенного налогового периода (п. 5 ст. 54 НК РФ). В этой связи суд посчитал правомерным применение инспекцией данных об аналогичном налогоплательщике при расчете налоговой базы за спорный период.

Суд также указал, что налоговое законодательство не содержит конкретных критериев определения аналогичного налогоплательщика. У судей не возникло оснований для признания выводов налогового органа неверными и необоснованными, поскольку и налоговое законодательство не содержит положений, согласно которым показатели аналогичных налогоплательщиков всегда должны быть во всем совпадающими.

Помимо того, суд установил, что, определяя налоговые обязательства общества по исчислению налога на прибыль расчетным методом, налоговый орган данные о доходах от реализации и сведения о внереализационных доходах использовал по показателям общества. Несогласие налогоплательщика вызвала методика определения расходов. В частности, он заявил о необоснованном расчете затрат по заработной плате по данным аналогичного налогоплательщика. Общество указало, что зарплата у аналогичного налогоплательщика больше, чем в обществе. Оценив этот довод, суд указал, что данный факт не нарушает прав общества, так как инспекция в затраты общества включила большие суммы, чем если бы определяла затраты по меньшей зарплате.

Доказательства возможности применения иных методик, влекущих более благоприятный результат для общества, представлены не были.

Налоговая «поставила» на уникальность

Утрата документов является основанием для определения сумм налогов расчетным путем; при отсутствии аналогичных налогоплательщиков

на территории субъекта РФ в расчетах правомерно использовать документы банка, контрагентов и общества.

(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.08.2012 № Ф03-2650/2012)

Обществу доначислены пени по налогу на прибыль и НДС в связи с непредставлением им первичных документов, подтверждающих расходы. Документы были утрачены в результате пожара.

Посчитав, что его права и интересы нарушены, общество обратилось в суд. По мнению заявителя, налоговому органу следовало рассчитать налоги расчетным путем на основании п. 7 ст. 31 НК РФ, по данным аналогичных налогоплательщиков, так как документы за проверяемый период утрачены не по вине общества и в настоящее время восстанавливаются. Кроме того, при расчете налогов использовались книги продаж, не заверенные надлежащим образом, что привело к неверному установлению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС за спорный период.

Суд установил, что общество вело налоговый учет, хотя и с нарушением установленного порядка. В проверяемом периоде общество определяло налоговую базу от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления налога на прибыль по методу начисления, по НДС - по отгрузке.

Утрата необходимых для проверки документов послужила основанием для определения сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся в инспекции информации об обществе: по результатам данных бухгалтерской отчетности, налоговых деклараций, книг продаж, документов контрагентов, полученных в рамках ст. 93.1 НК РФ, банковских выписок по операциям на счетах налогоплательщика, а также документов, представленных обществом самостоятельно. Налогоплательщики, аналогичные обществу, на территории субъекта отсутствуют. Это подтверждается ответами межрайонной инспекции.

Довод о том, что книги продаж не могли быть использованы при определении налогооблагаемой базы, суд отклонил. Все книги продаж за оспариваемый период заверены гербовой печатью общества и содержат факсимиле генерального директора, представлены уполномоченным лицом. При исчислении налогов на прибыль и НДС данные, отраженные в книгах продаж, сопоставлялись налоговым органом с данными, отраженными обществом в уточненных налоговых декларациях, представленных налогоплательщиком и имеющихся в налоговом органе. При этом никаких замечаний по поводу налоговых деклараций обществом не заявлено.

В ходе проверки налоговым органом установлено 125 контрагентов, с которыми общество находилось в хозяйственных отношениях в проверяемый период, в адрес каждого контрагента направлены запросы с целью подтверждения хозяйственных связей с обществом и установления понесенных обществом расходов. Все полученные сведения учтены налоговым органом при определении налогооблагаемой базы.

Ошибки не привели к нарушению прав

Применение налоговым органом расчетного способа не повлекло нарушения прав налогоплательщика, так как суммы произведенных налоговым органом доначислений не превышают действительного налогового обязательства общества.

(Постановление ФАС Московского округа от 20.09.2012 по делу № А40-22287/12-140-103)

Налоговый орган доначислил НДС в связи с тем, что налогоплательщик не представил документы, подтверждающие налоговые вычеты по НДС, ввиду их утраты.

Основываясь на данных обстоятельствах, инспекция применила положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определила размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Арбитры отметили, что согласно п. 7 ст. 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Суды установили, что налоговый орган, руководствуясь подп. 7 ст. 31 НК РФ, произвел доначисление налога с использованием данных аналогичных налогоплательщиков, допустив при расчете существенные ошибки.

В данном случае на обществе лежала обязанность представить в инспекцию документы, обосновывающие заявленный налоговый вычет. При утрате первичных бухгалтерских документов такими документами могли служить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам контрагентами заявителя при расчетах за поставленные товары (работы, услуги).

Поскольку общество не подтвердило надлежащими документами суммы налоговых вычетов, инспекция вправе была их не принять. Но инспекция определила размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Вместе с тем, сопоставив данные налоговых деклараций общества по НДС с суммами доначисленного по оспариваемому решению налога, суды пришли к обоснованному выводу о том, что применение налоговым органом расчетного способа не повлекло нарушение прав общества, поскольку суммы произведенных налоговым органом доначислений не превышают действительного налогового обязательства общества.

Доводы общества о том, что суд не указал суммы действительного налогового обязательства, не приняты, поскольку судьи исходили из данных, предъявленных заявителем налоговых деклараций по НДС, в которых налогоплательщиком определен размер своих действительных налоговых обязательств перед бюджетом по соответствующим налоговым периодам. Эти данные инспекторы не проверяли, претензии налогового органа касались только налоговых вычетов.

Статистика споров, связанных с применением расчетного метода, за январь - октябрь 2012 г.